Der BFH habe dann in der Entscheidung vom 15.10.1984 (III R 192/83, BStBl. II 1985, 151) einzelne Merkmale dieses Wohnbegriffs enger gefasst (neuer Wohnungsbegriff).

Grundsätzlich erfordert die Annahme einer Wohnung das Vorhandensein der notwendigen Nebenräume, wie Küche, Toilette und eine besondere Waschgelegenheit (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1984 III R 192/83, BStBl II 1985, 151 mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung).

Ein baulicher Abschluss und ein eigener Zugang wurden bisher nicht als unabdingbares Merkmal angesehen, wenn tatsächlich ein selbstständiger Haushalt in den Räumen geführt wurde und die bauliche Gestaltung eine ungestörte Haushaltsführung zu ließ (alter Wohnungsbegriff) (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1985 III R 31/81, BStBl II 1986, 278 und vom 05.10.1984 III R 192/83, a.a.O.).

Diese Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil vom 05.10.1984 (III R 192/83) aufgegeben.

Es muss ein eigener Zugang bestehen (neuer Wohnungsbegriff) (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1984 III R 192/83, a.a.O.).

Unerheblich ist, dass das Urteil des Bundesfinanzhof vom 05.10.1984 (III R 192/83) erst nach Bestandskraft des Artfortschreibungsbescheides auf den 01.01.1984 vom 15.06.1984 verkündet wurde.

Die Verkündung oder Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 05.10.1984 (III R 192/83) führt nicht zum Bekanntwerden des Fehlers (…a.A. wohl Rössler/Troll, a.a.O., § 22 Rd.Nr. 78), so dass es dahingestellt bleiben kann, ob das Finanzamt eine auf den 01.01.1985 (nach Verkündung des Urteils) oder auf den 01.01.1986 (nach Veröffentlichung des Urteils) durchzuführende Artfortschreibung mit Wirkung ab dem 01.01.1992 (§ 181 Abs. 5 AO) unmittelbar auf den Stichtag 01.01.1992 durchgeführt hat.

Die Frage, ob mehr als zwei Wohnungen vorliegen, bestimmt sich im Rahmen des § 146 Abs. 5 BewG nach dem Wohnungsbegriff, wie er für Zwecke der Einheitsbewertung des Grundvermögens im Urteil des BFH vom 5. Oktober 1984 III R 192/83 (BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151) entwickelt worden ist.

Die Frage, ob eine Wohnung vorliegt, bestimmt sich nach dem Wohnungsbegriff, wie er für Zwecke der Einheitsbewertung des Grundvermögens im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. Oktober 1984 III R 192/83 (BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151) entwickelt worden ist.

a) Ob ein Gebäude mehr als zwei Wohnungen i.S. des § 146 Abs. 5 BewG enthält, bestimmt sich nach demselben Wohnungsbegriff, wie er zu § 75 Abs. 5 und 6 BewG entwickelt worden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151, …und vom 11. April 2006 II R 77/04, BFH/NV 2006, 1707, m.w.N.; ebenso R 175 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2003).

Der Anwendung des § 146 Abs. 5 BewG ist dabei der sog. neue Wohnungsbegriff zu Grunde zu legen, wonach für die Beurteilung der Frage, ob die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen den bewertungsrechtlichen Wohnungsbegriff erfüllt, wesentlich ist, dass diese Zusammenfassung eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bildet (BFH-Urteile in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151;… vom 22. Mai 2002 II R 43/00, BFH/NV 2003, 7).

Nach dem --die Finanzämter bindenden-- Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) und der obersten Finanzbehörden der Länder vom 25. Oktober 1990 IV B 3 -S 2225a- 115/90 (BStBl I 1990, 626 Abs. 9) kommt ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 1 EStG nur für Wohnungen in Betracht, welche die nach der neueren Rechtsprechung des BFH maßgeblichen bewertungsrechtlichen Merkmale "insbesondere zur Abgeschlossenheit und zum eigenen Zugang" erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 5. Oktober 1984 III R 192/83, BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151; vom 22. Oktober 1984 III R 2/82, BFHE 143, 144, BStBl II 1985, 318;… vom 16. September 1987 II R 43/85, BFH/NV 1988, 770).

Es handelt sich um einen Typusbegriff (ausführlich Urteil in BFHE 142, 505, BStBl II 1985, 151), für dessen Umschreibung die Rechtsprechung zum Bewertungsrecht herangezogen werden kann; die Beurteilung im Einheitswertbescheid ist dabei jedoch grundsätzlich ohne Bedeutung (…ebenso Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 10e Rz. 10;… Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rz. 53;… Blümich/Erhard, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 10e EStG Rz. 151 ff.;… Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10e EStG, Rz. 14;… Schreiben des BMF vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2255- 15/94, BStBl I 1994, 887 Rz. 8).