Mit den Merkmalen eigenverantwortlich und leitend verdeutlicht das Gesetz, dass die freiberufliche Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt ist (…vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

Diesen ausreichenden, aber auch erforderlichen Arbeitsbeitrag an der Erstellung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern erbringt ein Gesellschafter insbesondere dann nicht, wenn er seiner Gesellschaft lediglich Kapital zur Verfügung stellt, wenn er nur Aufträge beschafft, ohne sich zumindest teilweise an der Erstellung freiberuflicher Leistungen selbst zu beteiligen (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681), wenn er sich zwar an der Erbringung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern beteiligt, es ihm aber an der persönlichen Qualifikation zur Erbringung dieser Leistungen fehlt oder wenn er Tätigkeiten entfaltet, die per se keine freiberuflichen sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249; in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).

Diesbezüglich sind die für unmittelbare Beteiligungen geltenden Maßstäbe (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681) auf den Fall der doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu übertragen.

Die Regel, dass die Verhältnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft ausüben, erfährt --neben weiteren Ausnahmen-- eine wesentliche Durchbrechung, wenn persönliche Eigenschaften, die nur natürliche Personen haben können, zu den Merkmalen des gesetzlichen Tatbestandes gehören, was auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zutrifft (BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.e der Entscheidungsgründe;… Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 271).

e) Da der Obergesellschafter S keinen freien Beruf ausübt, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die gesamte, mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m. w. N.).

Sie kann daher keine freiberuflichen Einkünfte beziehen, selbst wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m. w. N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 5, m. w. N.).

Da eine GmbH als juristische Person des Privatrechts ein eigenständiges Rechtssubjekt ist, kann bei der Besteuerung einer GmbH als solcher durch die GmbH nicht hindurchgegriffen werden; ebenso scheidet ein derartiger Durchgriff bei der Beurteilung der Tätigkeit einer Personengesellschaft aus, an der eine GmbH mitunternehmerisch beteiligt ist (Senatsurteile in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272; BFH-Urteile vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40;… Senatsbeschluss vom 9. April 1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).

Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m. w. N.).

Mit den Merkmalen eigenverantwortlich und leitend verdeutlicht das Gesetz, dass die freiberufliche Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt ist (…vgl. BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

Diesen ausreichenden, aber auch erforderlichen Arbeitsbeitrag an der Erstellung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern erbringt ein Gesellschafter insbesondere dann nicht, wenn er seiner Gesellschaft lediglich Kapital zur Verfügung stellt, wenn er nur Aufträge beschafft, ohne sich zumindest teilweise an der Erstellung freiberuflicher Leistungen selbst zu beteiligen (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681), wenn er sich zwar an der Erbringung freiberuflicher Leistungen gegenüber externen Auftraggebern beteiligt, es ihm aber an der persönlichen Qualifikation zur Erbringung dieser Leistungen fehlt oder wenn er Tätigkeiten entfaltet, die per se keine freiberuflichen sind (vgl. BFH-Urteile vom 26. November 1970 IV 60/65, BFHE 101, 115, BStBl II 1971, 249; in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584).

Diesbezüglich sind die für unmittelbare Beteiligungen geltenden Maßstäbe (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681) auf den Fall der doppelstöckigen Freiberufler-Personengesellschaft zu übertragen.

Die Regel, dass die Verhältnisse der Gesellschafter keinen Einfluss auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft ausüben, erfährt --neben weiteren Ausnahmen-- eine wesentliche Durchbrechung, wenn persönliche Eigenschaften, die nur natürliche Personen haben können, zu den Merkmalen des gesetzlichen Tatbestandes gehören, was auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zutrifft (BFH-Urteile in BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.2.e der Entscheidungsgründe;… Güroff in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 18 Rz 271).

Da der Obergesellschafter S keinen freien Beruf ausübt, gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die gesamte, mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).