Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 38/05, BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, in der buchhalterischen Behandlung der Einlage ein maßgebliches Indiz für eine zivilrechtlich wirksam vereinbarte negative Tilgungsbestimmung gesehen.

Daraus folgt, dass der erweiterte Verlustausgleich in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich an die Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB anknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135).

Nach Auffassung des BFH hat sich im Handelsrecht inzwischen die Auffassung durchgesetzt, dass für eine haftungsbefreiende Einlageleistung zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen: Zum einen die Leistung auf die Einlage und zum anderen die objektive Wertdeckung (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, m. w. N.).

Eine Vermögensmehrung, die nicht als Leistung "auf die Einlage", sondern aufgrund eines Verkehrsgeschäfts der Gesellschaft zugeflossen ist, kann keine haftungsbefreiende Einlageleistung sein (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, MünchHdb.KG/Neumann, Bd. 2, § 27 Anm. 24;… MünchKomm-HGB/Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz. 46, Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 54 II. 2. m .w. N.;… Kirsch, Einlageleistung und Einlagerückgewähr im System der Kommanditistenhaftung, 1995, S. 25 f. m. w. N.).

Auch der BFH lässt eine negative Tilgungsbestimmung des Schuldners einer Leistung zu (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135; und Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272).

An einer solchen Gestaltung könne nach Auffassung des BFH - ungeachtet einer rein steuerlichen Motivation - auch ein wirtschaftliches Interesse bestehen, da die Gesellschaft gegenüber potentiellen Kreditgebern darauf hinweisen könne, dass einerseits das Gesellschaftsvermögen um das eingelegte Wirtschaftsgut erhöht werde, andererseits in Höhe der Hafteinlage die Möglichkeit, den Gesellschafter mit seinem gesamten Vermögen in Anspruch zu nehmen, bestehen bleibe (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135; anderer Auffassung z. B. Hüttemann/Meyer, DB 2009, 1613, die davon ausgehen, dass die Außenhaftung im Fall der Einlageleistung kraft Gesetzes erlösche, ohne dass diese Rechtsfolge einer negativen Tilgungsbestimmung zugänglich wäre, da es dem Kommanditisten verwehrt sei, zu seinem Nachteil über seine Außenhaftung zu disponieren).

Der BFH geht in seinem Urteil in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, in dem Fall, dass der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen (und noch nicht erbrachten) Pflichteinlage eine weitere Sacheinlage leistet, davon aus, dass der Kommanditist im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen könne, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintrete.

Im Ergebnis erhöht sich dadurch das Volumen der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135; und BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272).

In beiden Fällen muss es dem Kommanditisten gestattet sein, der Gesellschaft weiteres Eigenkapital zuzuführen, ohne dass die Forderung auf die Pflichteinlage erlischt (vgl. BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135).

Dass damit eine Leistung auf die ursprünglich vereinbarte Pflichteinlage nicht gewollt und insoweit eine negativen Tilgungsbestimmung getroffen worden war, ist dem (unveränderten) Ausweis der noch ausstehenden Einlage in den Bilanzen zum 31. Mai 2001 und 2002 sowie den darin enthaltenen Erläuterungen, aber auch dem insoweit nicht bestrittenen Vorbringen im Klageverfahren zu entnehmen (vgl. auch BFH in BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135).

Leistet der Kommanditist zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen, nicht voll eingezahlten Hafteinlage eine weitere Bareinlage, so kann er im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen, dass die Einlage nicht mit der eingetragenen Haftsumme zu verrechnen ist, sondern im Umfang ihres Wertes die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos verhindert und auf diese Weise nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten führt (Anschluss an Senatsurteil vom 11. Oktober 2007 IV R 38/05, BFHE 219, 136).

Der Senat hat mit Urteil vom 11. Oktober 2007 IV R 38/05 (BFHE 219, 136, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 38 mit Anm. MK) entschieden, dass ein Kommanditist, der zusätzlich zu der im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage eine weitere Sacheinlage leistet, im Wege einer negativen Tilgungsbestimmung die Rechtsfolge herbeiführen kann, dass die Haftungsbefreiung nach § 171 Abs. 1 2. Halbsatz HGB nicht eintritt.

Dieser Gesichtspunkt werde auch von einer Entscheidung des Finanzgerichts (FG) München vom 26.07.2004 (6 K 1332/03, DStZ 2008, 88 und Juris) missachtet, auf die sich der Bekl. zur Rechtfertigung der uneingeschränkten Rentenbesteuerung berufe.

Wie das Finanzgericht (FG) München in seinem Urteil vom 26.07.2004 (6 K 1332/03, DStZ 2008, 88 und juris) ausgeführt habe, habe das BVerfG eine rückwirkende Änderung der Rentenbesteuerung verneint und damit eine Anwendbarkeit der Regelungen für das Streitjahr gebilligt (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL, 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl. II 2002, 618).