a) Ein Erlass kommt aus sachlichen Gründen in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/ NV 1998, 1098).

Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/ NV 1998, 1098).

Zur Wahrung der Grundrechte kann jedoch bei generalisierenden und typisierenden Steuertatbeständen ein Billigkeitserlass wegen sachlicher Härte geboten sein, wenn die Regelungen nur deshalb einer verfassungsrechtlichen Prüfung standhalten, weil im Einzelfall oder in Gruppen von Einzelfällen die Möglichkeit besteht, auftretende Härten durch Billigkeitsmaßnahmen Rechnung zu tragen (Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 05.04.1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, BStBl. II 1978, 441, 445 m. w. N.; BFH Urteile vom 23.03.1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl. II 1998, 396;… II R 26/96 BFH/NV 1998, 1998).

Persönliche Vertrautheit, gemeinsames Zusammenleben oder langjährige Fürsorge spielen keine Rolle (vgl. BFH, Urteil vom 23.03.1998 II R 41/96, BFHE 185, 270; BStBl II 1998, 396 m. w. N.).

Der BFH hat die Anwendung einer günstigeren Steuerklasse im Billigkeitswege in den Fällen von Verlobten abgelehnt (BFH Urteile vom 23.03.1998 II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098 und II R 41/96, BFHE 185, 270; BStBl II 1998, 396).

Er ist als schicksalhafter Umstand für den gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuer unterliegende Tatbestand des Erwerbs von Todeswegen schlechthin konstitutiv und kann daher nicht gegenüber der daran nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anknüpfenden Steuer als Milderungsgrund geltend gemacht werden (BFH Urteil vom 23.03.1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl. II 1998, 396).

In diesem Sinne muss ein Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers bestehen (BFH-Urteile vom 21. August 1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781, 782; vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl Il 1998, 396, 397).

Das steht weder der Finanzverwaltung noch den Gerichten zu (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, 397;… vom 21. Oktober 1999 V R 94/98, BFH/NV 2000, 610, m.w.N.).

Dabei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, bei der Inhalt und Grenzen des Ermessens durch den Begriff der Unbilligkeit bestimmt werden (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS - OGB 3/70, BStBl II 1972, 603, und BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396, …und vom 23. März 1998 II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098, m.w.N.).

Die Entscheidung darf gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich (nur) daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH in BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

Soll sich die Unbilligkeit aus sachlichen Gründen ergeben, muss die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entsprechen, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderlaufen, dass sie unbillig erscheint (vgl. BFH-Urteile vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BStBl II 1994, 833, und vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297, sowie BFH in BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

Ein Erlass bzw. eine niedrigere Steuerfestsetzung wegen sachlicher Unbilligkeit ist daher nur insoweit durch die Ermächtigungsnorm des § 163 AO gedeckt, als angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu klärende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne der vorgesehenen Billigkeitsmaßnahme entscheiden (BFH-Urteil vom 27. März 1958 Vz 181/57 U, BStBl III 1958, 248, sowie BFH in BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

a) Ein Erlass kommt aus sachlichen Gründen in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/ NV 1998, 1098).

Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - hätte er sie geregelt - im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/ NV 1998, 1098).

Hierzu hätte zum einen inbesondere deswegen Anlass bestanden, weil § 15 ErbStG als Sachgesetzlichkeit das nach bürgerlichem Recht bestehende Abstammungs- und Verwandtschafts- und Schwägerschaftsverhältnis zum Erblasser oder Schenker zu Grunde liegt (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396).

Zum anderen wäre darzulegen gewesen, warum entgegen der Rechtsprechung des BFH, wonach § 15 ErbStG eine rein formale Anknüpfung beinhaltet, bei der persönliche Vertrautheit, gemeinsames Zusammenleben oder langjährige Fürsorge keine Rolle spielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396), dies bei Pflegekindern anders sein soll.

Ein Erlass aus sachlichen Gründen kommt grundsätzlich in Betracht, wenn die Einziehung der Steuer zwar dem Gesetz entspricht, aber infolge eines Gesetzesüberhangs den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 23.3.1998 II R 41/96, BStBl II 1998, 396, und II R 26/96, BFH/NV 1998, 1098); Billigkeit ist die Gerechtigkeit des Einzelfalls (von Groll in HHSp, § 227 AO Rz 31).

Ein Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit ist nur insoweit durch die Vorschrift gedeckt, wie angenommen werden kann, der Gesetzgeber würde die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --hätte er sie geregelt-- im Sinne des vorgesehenen Erlasses entscheiden (BFH-Urteile in BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, und in BFH/NV 1998, 1098).

Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde (vgl. z.B. BFH-Urteil in BStBl II 1998, 396).