Hat ein Beamter im Veranlagungszeitraum nur zeitweise eine Tätigkeit im Beitrittsgebiet ausgeübt und dafür eine steuerfreie Aufwandsentschädigung erhalten, so sind die auf die Tätigkeit im Beitrittsgebiet entfallenden Werbungskosten zu dem Anteil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den im Zeitraum der Tätigkeit im Beitrittsgebiet erzielten Gesamteinnahmen entspricht (Fortführung der Rechtsprechung aus dem Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00).

Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen im Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00 (zur Veröffentlichung bestimmt).

Die Ausführungen im Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, unter II. 2. b) finden im Streitfall entsprechende Anwendung.

Dies folgt aus den Ausführungen des Senats im Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, unter II. 3. In der Zeit vom 1. Januar bis zum 9. Juni 1991 hat der Kläger nur steuerpflichtige Einnahmen erzielt, so dass die damit im Zusammenhang stehenden Werbungskosten in vollem Umfang abzuziehen sind.

Auf diese Weise wird auch die erneute Vorlage nach Art. 100 GG im Einkommensteuerveranlagungsverfahren vermieden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823).

Die Werbungskosten sind danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat (Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, ebenda; Krabbe, Der Betrieb 1994, 242, 243; vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).

Auf einen finalen Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers kommt es für die Zuordnung der Werbungskosten dagegen nicht an (vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG BFH-Urteile vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e a.A. der Gründe).

Ein solcher Zusammenhang kann nicht damit begründet werden, dass die Aufwendungen auch dann angefallen wären, wenn der Kläger für den Aufenthalt in den USA nicht die steuerfreie Tätigkeitsvergütung, sondern lediglich den steuerpflichtigen Arbeitslohn erhalten hätte (vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG BFH-Urteile in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e bb der Gründe).

bb) Zwar hat der BFH an anderer Stelle - worauf der Kl zu Recht hinweist - in Abwandlung der genannten Begriffsbestimmungen ausgeführt, aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs ergebe sich, dass solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen seien, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stünden und daher "ohne diese" (gemeint ist hier: ohne die steuerfreien Einnahmen) nicht angefallen wären (BFHUrteile vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, undvom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e.aa).

Werden die Werbungskosten in diesem Sinne zur Erzielung beider Vergütungskomponenten aufgewendet, besteht der erforderliche unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mithin auch zwischen der steuerfreien Vergütung und solchen Werbungskosten, die auch angefallen wären, wenn der Steuerpflichtige lediglich seine steuerpflichtige Vergütung bezogen hätte (BFH-Urteil in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.e.bb).

Zum anderen entspringt die genannte abgewandelte Definition, die Aufwendungen dürften "ohne diese" steuerfreien Einnahmen nicht angefallen sein, - wie die Zitierungen in den BFH-Urteilen in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 zeigen - den Ausführungen des I. Senats des BFH in seinemUrteil vom 29. Januar 1986 I R 22/85 (BFHE 146, 132, BStBl II 1986, 479, unter II.4.).

Dort heißt es aber zum Tatbestandsmerkmal des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs wörtlich: "In der Regel wird diese Voraussetzung nur erfüllt sein, wenn es sich um Aufwendungen handelt, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit dem Aufenthalt bzw. der Tätigkeit in Italien in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären." Infolgedessen bezieht sich in dieser BFH-Entscheidung das Erfordernis, die Aufwendungen dürften "ohne diese" nicht angefallen sein, anders als in den die Entscheidung zitierenden BFH-Urteilen in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823 (auf die sich der Kl stützt) nicht auf die steuerfreien Einnahmen, sondern - wie bereits im BFH-Urteil in BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207 - auf die diesen Einnahmen zugrunde liegenden Lebensvorgänge.

Der nicht abziehbare Teil der Werbungskosten ist - wie vom Bekl angenommen - nach dem Verhältnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den betreffenden Gesamteinnahmen stehen (BFH-Urteile in BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450, und in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, unter II.3.f; anderer Ansicht: Niedersächsisches FG, das in seinem Urteil in EFG 2005, 1877 den vom amerikanischen Referendarausbilder bezogenen Arbeitslohn in Gestalt einer "cost-of-living-allowance" nicht anteilig, sondern in voller Höhe mit den Aufwendungen für den Aufenthalt in den USA verrechnen will).

Vor diesem Hintergrund ist auch die Rechtsprechung, nach der Werbungskosten unter bestimmten Voraussetzungen anteilig einem steuerpflichtigen und einem steuerfreien Teil der Einkünfte zugeordnet werden können (z.B. BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823), im Streitfall nicht einschlägig.

Die Tätigkeit des Klägers in Australien und seine anschließende Tätigkeit in Deutschland waren vielmehr zeitlich hintereinander geschaltet, und mit dem ersten Abschnitt standen die streitigen Aufwendungen in einem unlösbaren Zusammenhang (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 198, 545, 552, BStBl II 2002, 823, 826), während sie mit dem zweiten allenfalls im Sinne einer "Fernwirkung" verbunden waren.

Allerdings ergibt sich aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs, dass nur solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d. h. ohne diese nicht angefallen wären (Senatsurteile vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823; vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450; jeweils m. w. N.).

Dies erfordert zwar keinen finalen Zusammenhang zwischen Ausgaben und Einnahmen, verlangt aber doch, dass sie zueinander in einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung stehen (in BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m. w. N.).

Die mit der Klage geltend gemachte Rechtsauffassung werde auch durch zwei jüngere Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) aus dem Jahr 2002 (BFH-Urteile vom 26. März 2002 Az. VI R 26/00 und VI R 45/00) bestätigt.

Die von den Klägervertretern genannten BFH-Entscheidungen vom 26. März 2002, Az. VI R 26/00 und VI R 45/00 stützten die Auffassung des FA.

Aus dem Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs ergibt sich, dass solche Aufwendungen vom Abzug ausgeschlossen sind, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d.h. ohne diese nicht angefallen wären (BFH-Urteile vom 26. März 2002 VI R 45/00, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 198, 554, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2002, 827 und VI R 26/00, BFHE 198, 545 , BStBl II 2002, 823 sowie vom 11. Februar 1993 VI R 66/91, BFHE 170, 392, BStBl II 1993, 450 und vom 29. Januar 1986 I R 22/85, BFHE 146, 132 , BStBl II 1986, 479 ).

c) Der nicht abziehbare Teil der Betriebsausgaben ist nach dem Verhältnis zu bemessen, in dem die steuerfreien Zuschüsse zu den betreffenden Gesamteinnahmen stehen Von diesem Aufteilungsverfahren wären nur solche Betriebsausgaben auszunehmen, die entweder ausschließlich den steuerfreien Zuschüssen zuzuordnen wären, weil sie etwa durch diese unmittelbar abgegolten werden sollten, oder bei denen sich eine Beziehung zu den steuerfreien Zuschüssen erkennbar nicht herstellen lässt, weil sie ausschließlich zur Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen aufgewandt wurden (BFH-Urteile vom 26. März 2002 VI R 45/00, BFHE 198, 554 , BStBl II 2002, 827 und VI R 26/00, BFHE 198, 545 , BStBl II 2002, 823 ).