Damit hat der Gesetzgeber die Auswirkung des im Zuge des Systemwechsels im Körperschaftsteuerrecht (vgl. BVerfGE 125, 1 [2 ff.]) durch das Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) neu gefassten und später mehrfach geänderten § 8b KStG auf die Gewinnermittlung im Gewerbesteuerrecht korrigiert.

Der im Jahr 2001 vollzogene Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht (vgl. dazu BVerfGE 125, 1 [2 ff.]) bietet ebenfalls keinen Rechtfertigungsgrund für das rückwirkende Inkraftsetzen des § 8 Nr. 5 GewStG.

Diese gesetzliche Regelung schließt an den BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803 an, mit dem das BVerfG die zuvor geltenden Vorschriften in § 36 Abs. 3 und 4 KStG i. d. F. des StSenkG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar befunden hatte.

a) Bei dieser Würdigung geht der Senat von dem BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803 zu § 36 KStG i. d. F. des StSenkG aus.

In dieselbe Richtung könnte die Bemerkung des BVerfG deuten, dass eine Realisierung der aus vEK abgeleiteten Körperschaftsteuerguthaben ohnehin "nur dann möglich" sei, "wenn handelsrechtlich zulässige Gewinnausschüttungen erfolgen" (BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 4. b cc); das könnte nämlich als Hinweis darauf zu verstehen sein, dass nach der Vorstellung des BVerfG eine Verrechnung von negativem nicht belastetem und positivem belastetem vEK generell nicht notwendig ist, um einer übermäßigen Nutzung des aus dem positiven vEK gespeisten Körperschaftsteuerguthabens zu begegnen.

Das wiederum habe maßgeblich vom Bestand eines negativen EK 02 abgehangen; ein solches wirke nämlich im Anrechnungsverfahren "wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre", da das laut Gliederungsrechnung vorhandene Eigenkapital "nur in Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu Ausschüttungen" habe "verwendet werden" können (BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 5. b 1. Abs.).

"Soweit indessen ein negativer Bestand des EK 02 allein durch die Technik der ... Umgliederung des EK 45 in EK 40" entstanden sei, beruhe ein sich darauf ergebender Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht auf der Fiktion der Vollausschüttung und könne er "daher nicht mit dieser Annahme gerechtfertigt werden" (BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 5. b 2. Abs.).

Vielmehr wird die genannte Deutung zusätzlich dadurch gestützt, dass das BVerfG in seiner gesamten Argumentation stets nur die Umgliederung des EK 45 in das EK 40 und deren Folgen im Blick hat (z. B. BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 4. a 1. Abs. und B. I. 4. b cc 3. Abs. zu alternativen Lösungen, dort unter B. I. 4. a 2. Abs. zur Erreichung des Gesetzeszwecks, dort unter B. I. 4. b cc 1. Abs. zu Praktikabilitätsfragen, dort unter B. I. 4. b dd 2. Abs. zur Zügigkeit des Übergangs).

Nur diese Problematik ist auch im Schrifttum unter dem Stichwort "EK 45-Umgliederungsfalle" - vom BVerfG als "sogenannte 'EK-02-Falle'" bezeichnet (BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 5. c bb 4. Abs.) - diskutiert worden (…z. B. Bauschatz in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Rz 121;… Lornsen-Veit in Erle/ Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 36 KStG Rz 65; Prinz, GmbH-Rundschau 2001, 125, 131).

Und schließlich führt das BVerfG aus, dass die Klägerin des bei ihm geführten Verfahrens von einer Verrechnung von "originärem" negativem EK 02 nur in geringem Umfang betroffen sei (BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 5. b 3. Abs.); das wäre nicht verständlich, wenn es über die Folgen der Umgliederung hinaus auch die Verrechnung eines negativen EK 02 generell hätte beanstanden wollen.

Insoweit muss erneut nicht näher erörtert werden, ob das in belastetem vEK angelegte "Körperschaftsteuerminderungspotential" dem Eigentumsbegriff des Art. 14 GG unterfällt (ebenso schon Senatsurteil in BFHE 210, 256, 260, BStBl II 2005, 884, 886; BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter A. III. 3.3. Abs.).

Das folgt zum einen daraus, dass das BVerfG zwar verschiedene Varianten einer möglichen verfassungskonformen Regelung erörtert hat (BVerfG-Beschluss in BFH/ NV 2010, 803, dort unter B. I. 4. a 1. Abs. und B. I. 4. b cc 3. Abs.), die aber jeweils im Ergebnis nur auf einen Verzicht auf die Umgliederung gemäß § 36 Abs. 3 KStG i. d. F. des StSenkG hinauslaufen.

Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum Zeitpunkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf der Ebene der Gesellschaft ein Körperschaftsteuerminderungspotential, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte (vgl. im Einzelnen BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1).

bb) Das BVerfG hat durch Beschluss in BVerfGE 125, 1 § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes insoweit als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar angesehen, als diese Regelung bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führt, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen hätte vermieden werden können.

Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210, 230; in BVerfGE 125, 1, 17).

Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 29; vom 14. Oktober 2008 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39, 52; in BVerfGE 125, 1, 17, ständige Rechtsprechung).

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 120, 1, 44, 125; in BVerfGE 125, 1, 17 f., m. w. N.) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt.

Ausnahmen von dem jedenfalls für die Ertragsteuern und damit auch für die Körperschaftsteuer geltenden Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 116, 164, 180 f.; in BVerfGE 120, 1, 45; in BVerfGE 125, 1, 17 f.).

Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 110; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m. w. N.).

Bei der Bestimmung der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz räumt das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften ein (vgl. BVerfG-Urteil vom 8. Februar 1977 1 BvR 79, 278, 282/70, BVerfGE 43, 242, 288 f.; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 17, m. w. N.), sodass er möglicherweise auch eine für die Steuerpflichtigen nachteiligere Regelung hätte treffen können.