Das bedeutet, dass die Reichweite der Vorläufigkeit dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130;… vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506;… vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464; vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466).

Wird --wie im Streitfall-- der Rahmen der Änderbarkeit durch den Vorläufigkeitsvermerk hinreichend deutlich abgesteckt, hat nach der Rechtsprechung des BFH der Verstoß gegen § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 lediglich die Rechtswidrigkeit des Bescheides, nicht aber seine Nichtigkeit zur Folge (…vgl. BFH-Beschluss vom 5. Februar 1992 V B 60/91, BFH/NV 1992, 579;… BFH-Urteile vom 12. März 1992 V R 43/87, BFH/NV 1992, 703; in BFH/NV 1995, 466).

Das aber ist schädlich, denn der Beklagte hat bei der Veranlagung auf die nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO erforderlichen Angaben nicht verzichten können (vergl. dazu auch die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. März 1991 - IX R 282/87, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH 1991, 506 und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, BFH/NV 1995, 466 sowie das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. September 1989 - VI 168/88, juris-Nr.: DVRE 000096561).

Zum anderen haben die Angaben zur Begründung (Mitteilung, dass eine Ungewissheit vorliegt und worauf diese Ungewissheit ggf. zurückzuführen ist) keinen Bezug zu den Angaben zum Umfang der Vorläufigkeit, denn mit den letzteren werden dem Steuerpflichtigen die Grenzen mitgeteilt, in denen sich die Finanzbehörde eine Änderungsmöglichkeit bezüglich eines bestimmten Steuerbescheides vorbehalten will (vergl. dazu die Urteile des BFH vom 25. April 1985 - IV R 64/83, Bundessteuerblatt II 1985, 648 und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, a.a.O.).

Zwar hat der BFH regelmäßig entschieden, dass ein Vorläufigkeitsvermerk nichtig sei, wenn die Finanzbehörde zu dessen Reichweite keinerlei Angaben gemacht habe (…Urteile des BFH vom 12. März 1991 - IX R 282/87, a.a.O. und vom 30. Juni 1994 - V R 106/91, a.a.O.).

Der Umstand, dass der Beklagte die ursprüngliche Erbschaftsteuerfestsetzung (teilweise) für vorläufig erklärt hat, obwohl die Voraussetzungen des § 165 Abs. 1 AO im Streitfall nicht erfüllt waren, begründet lediglich die Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 3. März 1998, nicht aber dessen - im vorliegenden Verfahren gegen die geänderte Festsetzung allein zu beachtende - Nichtigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFHNV 1995, 466, 467, BFH-Beschluss vom 5. Februar 1992 V B 60/91, BFH/NV 1992, 579, und von Wedelstädt in Kühn, Abgabenordnung, 18. Auflage, § 165 Rz. 27).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und der ihr folgenden einhelligen Kommentarliteratur steht die bloße Rechtswidrigkeit der zu Unrecht mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehenen, aber bestandskräftig gewordenen Steuerfestsetzung einer späteren Änderung nach § 165 Abs. 2 AO grundsätzlich nicht entgegen (BFH in BFH/NV 1995, 466, und in BFH/NV 1996, 125, BFH-Urteile vom 25. Oktober 1973 IV R 80/72, BFHE 110, 479, BStBl. II 1974, 142, vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338, m.w.N., vom 14. April 1999 XI R 24/96, BFH/NV 1999, 1438, 1439, FG Berlin, Urteil vom 30. März 1989 IV 129/87, EFG 1989, 516, FG Münster…, Urteil vom 21. September 2000 3 K 2537/97, EFG 2001, 404, von Wedelstädt in Kühn, a.a.O., § 165 Rz. 27, Tipke/Kruse, a.a.O., AO § 165 Tz. 26, Schwarz/Frotscher, AO, Kommentar, § 165 Rz. 33 m.w.N. aus der Rspr., Beermann/Sauer, a.a.O., § 165 AO Rz. 53, Cöster in Pahlke/König, a.a.O., § 165 Rz. 46 + 70 m.w.N. aus der Rspr., Trzaskalik in Hübschmann / Hepp / Spitaler, a.a.O., § 165 Rz. 33 m.w.N., Klein/Rüsken, a.a.O., Rz. 56 m.w.N.;… anderer Ansicht zumindest für den Fall, dass der Vorläufigkeitsvermerk unzulässigerweise wegen rechtlicher Ungewissheit beigefügt worden ist: BFH-Beschluss vom 8. Juli 1998 I B 111/97, BFHE 186, 313, BStBl. II 1998, 702, und BFH-Urteil vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465, m.w.N.).

Wie die Darstellung des Meinungsstands in der Kommentarliteratur zeigt (…vgl. z.B. von Wedelstädt in Kühn, a.a.O., § 165 Rz. 27, und Tipke/Kruse, a.a.O., § 165 Tz. 26), wird insbesondere nicht hinreichend deutlich, ob und inwiefern die BFH-Entscheidungen in BFHE 186, 313, BStBl. II 1998, 702, und BFH/NV 2002, 465, wonach ein allein im Hinblick auf r e c h t l i c h e Unklarheiten unzulässigerweise für vorläufig erklärter Steuerbescheid nicht nach § 165 Abs. 2 AO geändert werden darf, der als "ständig" bezeichneten Rechtsprechung des BFH widersprechen (z.B. in BFH/NV 1995, 466, in BFH/NV 1996, 125, in BFHE 110, 479, BStBl. II 1974, 142, in BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338, und in BFH/NV 1999, 1438), zufolge derer die Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks ganz allgemein, d.h. unabhängig davon, worauf sie beruht, der Änderungsbefugnis nach § 165 Abs. 2 AO nicht entgegensteht, wenn die vorläufige Festsetzung unanfechtbar geworden ist.

Sie richtet sich nach seinem objektiven, aus Empfängersicht durch Auslegung zu bestimmenden Erklärungswert (vgl. BFH-Urteil vom 6.3. 1992 III R 47/91, BStBl II 1992, 588), der sich aus dem Gesamtinhalt der in Frage stehenden Einzelfallregelung, einschließlich der hierzu gegebenen Begründung und der beigefügten Erläuterungen erschließt (BFH-Urteile vom 23.9. 1992 X R 10/92, BStBl II 1993, 338, und vom 30.6. 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466).

Enthält der Steuerbescheid zum Umfang der Vorläufigkeit keinerlei Angaben und ergibt sich dieser auch nicht aus anderen Gründen, so ist der Vermerk inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und folglich nichtig (BFH-Urteile vom 12.3.1991 V R 282/87, BFH/NV 1991, 506 und in BFH/NV 1995, 466).

Der Senat hält damit zugleich den Grund für der vorläufigen Steuerfestsetzung für ausreichend erläutert, muß hierauf jedoch im Hinblick auf die Unanfechtbarkeit der Vorläufigkeitsvermerke nicht näher eingehen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 466 mit weiteren Nachweisen).

Sein Inhalt kann im Wege der Auslegung aus seiner Begründung oder aus anderen Umständen ermittelt werden (BFH-Urteil vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466, unter II.1.b aa).

Das bedeutet, dass die Reichweite der Vorläufigkeit dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1988 I R 189/84, BFHE 155, 8, BStBl II 1989, 130;… vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506;… vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464; vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466).

Entscheidend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umständen - seinem "objektiven Verständnishorizont" - den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Urteile des BFH vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466; vom 27. November 1996 X R 20/95, BStBl II 1997, 791).

Im Verfahren gegen den geänderten (endgültigen) Steuerbescheid können diese folglich nicht mehr vorgebracht werden (BFH, Urteile vom 23. September 1992 X R 10/92, BStBl II 1993, 338; vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1996, 446).