Dies gelte insbesondere für alle die Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 EStG betreffenden Umstände (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24, unter II. 2. b: für die Rücklagenbildung im ersten Wirtschaftsjahr des Übernehmers Anknüpfung an die Höhe des Betriebsvermögens im letzten Wirtschaftsjahr des Übergebers).

Der BFH hat hier ausdrücklich auf die nicht etwa personen-, sondern betriebsbezogene Betrachtung des § 7g EStG abgestellt (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 24, unter II. 2. c), sowie darauf, dass der Betrieb im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG nicht als vom Übergeber beendet und vom Übernehmer neu eröffnet gilt, sondern vom Rechtsnachfolger "unverändert fortgeführt" wird.

Der I. Senat schloss sich zunächst der bereits vom VIII. Senat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 24) - für unentgeltliche Betriebsübertragungen - begründeten Rechtsprechung an, wonach es in derartigen Fällen darauf ankomme, ob das Betriebsgrößenmerkmal beim Rechtsvorgänger zum Schluss des der Rücklagenbildung vorangehenden Wirtschaftsjahres erfüllt sei.

a) In seiner Entscheidung zur Anwendung des Betriebsgrößenmerkmals in Fällen unentgeltlicher Betriebsübertragungen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 24) brauchte sich der VIII. Senat zwar nicht zur Frage des "Finanzierungszusammenhangs" zu äußern.

Dieser Wortlaut ist jedoch - wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 21. Juli 1999 I R 57/98 (BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127) zu § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG 1990 entschieden und der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01 (BFH/ NV 2002, 24) bzw. der IV. Senat in seinem Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00 (BFHE 199, 170, BStBl II 2004, 182) für § 7g Abs. 3 EStG 1990 bestätigt hat - einschränkend auszulegen, wenn in dem Wirtschaftsjahr, für das die Sonderabschreibung geltend gemacht bzw. die Rücklage gebildet wird, der Betrieb neu gegründet worden ist.

So hat der BFH in seinem Beschluss in BFH/ NV 2002, 24 für die mit einer Verpflichtung zur Buchwertfortführung verbundene Situation einer unentgeltlichen Betriebsübertragung unter Hinweis auf eine unveränderte Fortführung des Betriebs in den Händen des Betriebsübernehmers und den Zweck der Förderregelung für das Betriebsgrößenmerkmal auf die Vorjahresbilanz des Betriebsübergebers verwiesen.

Dementsprechend tritt der Erwerber im Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (a. F.; jetzt: § 6 Abs. 3 EStG 2002) auch hinsichtlich aller weiteren betrieblichen Merkmale in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein; das gilt insbesondere auch für alle eine Rücklagenbildung betreffenden Umstände, soweit sie an das Betriebsvermögen des übergegangenen Betriebs anknüpfen (BFH-Beschluss in BFH/ NV 2002, 24).

aa) Zwar hat eine Verpflichtung zur Buchwertfortführung (BFH-Beschluss in BFH/ NV 2002, 24) im Streitfall nicht bestanden.

Eine solche Rechtsnachfolge, die die grundsätzliche Qualifizierung der Einbringung als tauschähnliches Geschäft unberührt lässt (z. B. Senatsurteil vom 17. September 2003 I R 97/02, BFHE 203, 334, BStBl II 2004, 686), rechtfertigt ebenso wie bei einer Verpflichtung zur Buchwertfortführung (s. insoweit BFH-Beschluss in BFH/ NV 2002, 24) die Annahme, dass der Betrieb vom Rechtsnachfolger unverändert fortgeführt wird ("betriebsbezogene Betrachtung";… s. Kulosa in Schmidt, EStG, 29. Aufl., § 7g Rz 52).

Die Vorschrift ist demnach zwar auch dann anzuwenden, wenn die jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur einem, sondern mehreren Erwerbern (z. B. Erben) übertragen wird (BFH-Beschluss vom 28. August 2001 VIII B 54/01, BFH/ NV 2002, 24).