a) Regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788;… vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/ NV 2006, 53) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791;… in BFH/ NV 2006, 53).

Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878).

Insbesondere sind derartige Fahrten nicht mit solchen zwischen zwei nebeneinander bestehenden regelmäßigen Arbeitsstätten gleichzusetzen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 9. Dezember 1988 VI R 199/84, BFHE 155, 362, BStBl II 1989, 296, und vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878).

Gleichgeordnet in diesem Sinne sind z.B. mehrere einem Arbeitnehmer zur Leitung zugewiesene Filialbetriebe (BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878) oder Beratungsstellen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988 VI R 199/84, BFHE 155, 362, BStBl II 1989, 296), zwei von einem Geschäftsführer regelmäßig an bestimmten Wochentagen aufgesuchte technische Betriebsstätten einer GmbH gegenüber der Hauptbetriebsstätte (…BFH-Urteil vom 7. Oktober 1994 VI R 76/89, BFH/NV 1995, 502) oder die von einem Lehrer im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses besuchte universitäre Bildungseinrichtung gegenüber der Schule, an der er unterrichtet (…BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 VI R 40/90, BFH/NV 1994, 546).

Arbeitsstätte in diesem Sinne ist allerdings nicht jeder beliebige Tätigkeitsort, sondern der Ort, an dem der Arbeitnehmer typischerweise seine Arbeitsleistung im Schwerpunkt zu erbringen hat (Senatsurteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878).

Der Betriebssitz oder sonstige Stätten oder Einrichtungen des Arbeitgebers, die der Arbeitnehmer nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit mit dem Ziel aufsucht, Arbeitsleistungen zu erbringen, sind nebeneinander bestehende regelmäßige Arbeitsstätten (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878).

Im Streitfall war der Kläger aber nach eigenen Angaben 144 Tage an der einen Arbeitsstätte in N und an 96 Tagen an der Arbeitsstätte in O tätig, so dass eine Einsatzwechseltätigkeit, die typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten zu erbringen ist, wie z.B. bei einem Reisevertreter oder Kundendiensttechniker (s. BFH-Urteil in BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878), ausscheidet.

Regelmäßige Arbeitsstätten hat der BFH angenommen bei einem Rettungsassistenten des DRK, der an insgesamt fünf verschiedenen Rettungsstationen beschäftigt ist (…BFH Urteil vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53), bei einem Busfahrer, der seinen Bus an verschiedenen Busdepots abholt (…BFH Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFH/NV 2005, 1691) und dem Bezirksleiter einer Einzelhandelskette, der fünf bis acht Filialen zugeordnet war, die er allerdings jeweils arbeitstäglich aufgesucht hatte (BFH Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BStBl II 2002, 878).

Der oben zitierte Fall des Bezirksleiters einer Einzelhandelskette (BFH Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, a.a.O.) ist nach Auffassung des Gerichts nicht vergleichbar, weil der Bezirksleiter jede einzelne der mehreren Filialen jeden Tag aufgesucht hatte.

Die Einsatzwechseltätigkeit ist durch einen häufigen Ortswechsel geprägt, wie dies z.B. im Rahmen einer Reisetätigkeit eines Reisevertreters oder eines Kundendiensttechnikers gegeben ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFH/NV 2002, 1640).

Als Einsatzwechseltätigkeit anerkannt wurde danach z.B. die Reisetätigkeit eines Handelsvertreters oder Kundendiensttechnikers und eines Glas- und Gebäudereinigers für ein Gebäudereinigungsunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 VI R 109/89, BStBl II 1994, 422), die Tätigkeit eines Stauers im Hamburger Hafen (BFH-Urteil vom 7. Februar 1997,VI R 61/96, BStBl II 1997, 333), eines Elb-Lotsen (…BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279), nicht aber z.B. die Tätigkeit eines Bezirksleiters einer Einzelhandelskette, dem bis zu acht Filialen fest zugeordnet sind (BFH-Urteil vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFH/NV 2002, 1640).