Dementsprechend sind weder bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Aufwendungen zum Erwerb der Kapitalanlage (BFH-Urteile vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934;… vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342, unter II.2.b, und vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597) noch bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten die Aufwendungen zum Erwerb der Rentenanwartschaft sofort abziehbare Werbungskosten (BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747, unter 2.a b;… vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, und in BFHE 197, 114, unter II.4.b).

Es würden die von der Rechtsprechung für vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten entwickelten Grundsätze entsprechend gelten (BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597).

Das BFH-Urteil vom 20. April 2004 (VIIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597) und der BFH-Beschluss vom 7. Mai 2009 (…IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265) beträfen Fälle, in denen es zur Gründung der Kapitalgesellschaft bzw. zum Erwerb einer qualifizierten Beteiligung nicht gekommen sei.

Nach den Grundsätzen der BFH-Entscheidungen vom 7. Mai 2009 (…IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265) und 20. April 2004 (VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597) sei § 17 Abs. 1, 4 EStG nicht auf Verluste anwendbar, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem geplanten, aber fehlgeschlagenen Erwerb einer qualifizierten Beteiligung an einer bereits gegründeten und später wieder aufgelösten Kapitalgesellschaft entstanden seien, wenn der Steuerpflichtige weder eine Beteiligung noch eine Anwartschaft auf eine solche Beteiligung erworben habe.

Für die Berücksichtigung der Aufwendungen als Anschaffungskosten sind die BFH-Entscheidungen vom 20. April 2004 (VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597) und 7. Mai 2009 (…IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265) ohne unmittelbare Bedeutung.

Dies gilt zum anderen aber auch dann, wenn der Arbeitnehmer eine Beteiligung als Gesellschafter anstrebt und daraus Einkünfte im Sinne von §§ 17 oder 20 EStG erzielen kann; denn ein Veranlassungszusammenhang mit einer Einkunftsart kann auch dann bestehen, wenn der Steuerpflichtige erst später Einkünfte aus dieser Einkunftsart erzielt (sog. vorweggenommene Aufwendungen) oder wenn es ihm trotz einer entsprechenden Absicht nicht gelingt, Einkünfte aus dieser Einkunftsart zu erzielen (sog. vergebliche Werbungskosten oder fehlgeschlagene Anschaffungskosten, vgl. BFH, Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BStBl. II 2004, 597).

Dies gilt nicht nur dann, wenn die geplante Gründung der Kapitalgesellschaft nicht zustande kommt und damit das Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG "Kapitalgesellschaft" nicht erfüllt ist (BFH in BStBl. II 2004, 597; s. auch Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Anm. 193), sondern auch dann, wenn zwar eine Kapitalgesellschaft besteht, der Steuerpflichtige aber nicht Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft wird; denn auch dann fehlt es an einem Tatbestandsmerkmal des § 17 EStG, nämlich der Veräußerung von Anteilen (an einer Kapitalgesellschaft) durch den Steuerpflichtigen.

Die Qualifizierung als (nachträgliche) Anschaffungskosten verdrängt einen etwaigen Werbungskostencharakter der Aufwendungen (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 597; s. auch FG Hamburg, Urteil vom 11. Juli 2001 VI 252/99, EFG 2001, 1435).

b) Der Senat hat in seinem Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02 (BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597, m.umf.N.) erkannt, dass vergeblich aufgewandte Beratungskosten im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft zu den Anschaffungsnebenkosten der --erstrebten-- Beteiligung und nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören.

Zugleich hat der Senat in dieser Entscheidung klargestellt, dass die Formulierung im BFH-Urteil in BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597, wonach die Zuordnung von Beratungskosten zu den Anschaffungsnebenkosten nur uneingeschränkt dann gelte, wenn sie nach dem endgültigen Entschluss des Steuerpflichtigen entstanden seien, die Kapitalanlage zu erwerben, nicht dahingehend zu verstehen sei, dass bereits eine gänzlich unumstößliche Erwerbsentscheidung getroffen worden sein müsse, sondern es vielmehr dabei um die Anwendung des allgemeinen Grundsatzes gehe, wonach steuerrechtlich relevante Aufwendungen nur dann vorlägen, wenn die Beziehung zwischen den Aufwendungen und einer --bestimmten-- Einkunftsart klar erkennbar sei.

Solche sind bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens jedoch grundsätzlich steuerlich nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 20.04.2004 BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597 m.w.N.).

Denn dies würde nach dem Wortlaut der Vorschrift voraussetzen, dass der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft relevant beteiligt war und die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597).

Zwar gehören nach der Rechtsprechung des BFH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die für den Erwerb einer Kapitalanlage anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten nicht zu den Werbungskosten (Urteile vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, m.w.N.; vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114; vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; vom 16. September 2004 X R 19/03, BFHE 207, 528).

In der Grundsatzentscheidung im BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02 a.a.O ging es um die Beratungskosten für die Erstellung eines Finanzierungsplanes und eines Businessplanes im Vorfeld eines beabsichtigten, später gescheiterten Unternehmenserwerbs.

Er führte aus, dass die Aussage in der Entscheidung BStBl II 2004, 597 nicht so zu verstehen sei, dass eine Erwerbsentscheidung gänzlich unumstößlich gefasst sein müsse, um von Anschaffungsnebenkosten auszugehen.