Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I. 1. der Gründe, m. w. N.).

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft einerseits dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I. 2. der Gründe).

So verhält es sich, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung wie eine unselbständige Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (…ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteile vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736; in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361;… in BFH/NV 2010, 1096).

Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, m. w. N.).

Von der Erfüllung einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion kann dann gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der GmbH die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art einer unselbständigen Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, m. w. N.).

bb) Mit Wegfall der Bilanzierungskonkurrenz lebt die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen hingegen wieder auf; das Wirtschaftsgut ist von demselben Augenblick an als Sonderbetriebsvermögen bei der Betriebsgesellschaft zu bilanzieren (vgl. zum Wiederaufleben der Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei Beendigung einer Organschaft Senatsurteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361).

Auf die Revision der Klägerin, nach einem erfolglosen Tatbestandsberichtigungsantrag (dazu Bl. 448 ff. d. FG-Akte des I. Rechtszugs), hat der Bundesfinanzhof das o.g. Urteil durch Urteil vom 24.02.2005 aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen (Az. IV R 12/03, BStBl II 2006, 361; Bl. 3 ff. d. FG-Akten).

Zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) gehören nicht nur die im Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs vom 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl II 2006, 361 m.w.N.).

Bereits im Revisionsurteil hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass bei diesem Ergebnis der Anteil an der D GmbH zwingend im Rahmen der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerbegünstigt gewesen ist, so dass sich an dem steuerlichen Ergebnis durch die Einbringung des Anteils in das Gesamthandsvermögen der F KG nichts geändert hat (vgl. die Ausführungen des Bundesfinanzhofs unter Punkt II des Revisionsurteils vom 24.02.2005, IV R 12/03, BStBl II 2006, 361).

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass in derartigen Fällen der so genannten Bilanzierungskonkurrenz das Konkurrenzverhältnis zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft zu lösen ist, dass also die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft Vorrang genießt (grundlegend BFH-Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, unter II.2.b aa der Gründe; aus neuerer Zeit BFH-Urteile vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter B.IV.1.c der Gründe; vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, unter II.2.b der Gründe; vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737; vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361).

Zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I. 1. der Gründe, m. w. N.).

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist (BFH-Urteil in BFHE 209, 262, BStBl II 2006, 361, unter I. 2. der Gründe).

Das Wirtschaftsgut kann in diesen Fällen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert angesetzt werden (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BStBl II 1976, 748; BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 242/81, BStBl II 1986, 333; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420; BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BStBl II 2004, 893; BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361).

Der Senat ist zwar der Auffassung, dass in Fällen dieser Art grundsätzlich ein Gestaltungsmissbrauch denkbar ist, wenn aus dem Gesamtbild der Verhältnisse erkennbar ist, dass die Einbringung nur deshalb erfolgt ist, weil die Milchquote ohne Erhöhung der Steuerlast veräußert werden sollte (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361).