Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das FG unter Berufung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Mai 1972 V R 121/71 (BFHE 106, 383, BStBl II 1972, 809) und vom 20. Juli 1978 V R 2/75 (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684) mit der Begründung abgewiesen, daß bei der Veräußerung sicherungsübereigneter Gegenstände durch den Sicherungseigentümer nach Freigabe zur Verwertung durch den Konkursverwalter regelmäßig zwei Lieferungen anzunehmen seien: Eine Lieferung des Konkursverwalters an den Sicherungseigentümer und eine weitere Lieferung des Sicherungseigentümers an den Erwerber des Sicherungsgutes.

Maßgebend sei vielmehr, daß die Sicherungsübereignung keine Lieferung i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei, sondern daß die die Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG kennzeichnende Übertragung der Verfügungsmacht erst mit der Freigabe des Sicherungsgutes zur Verwertung erfolge; dadurch räume der Konkursverwalter dem Sicherungsnehmer die volle Verfügungsmacht über das Sicherungsgut unwiderruflich ein (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 unter Nr. 2b der Urteilsgründe).

Er hält die auf der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH - (Urteil vom 26. Mai 1939 V 129/38, RFHE 47, 33, RStBl 1939, 885) und des BFH (insbesondere in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684) beruhende Auffassung, die auch Eingang in Abschn. 2 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) gefunden habe, für zutreffend, daß im Fall der Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer sowohl zwischen Sicherungsnehmer und Erwerber als auch zwischen Sicherungsgeber und Sicherungsnehmer steuerbare Umsätze gegeben seien (sog. Doppelumsatz).

Die infolge der Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Konkursverwalter kraft seines eigenen Verwertungsrechts nach § 127 Abs. 1 KO entstehende Umsatzsteuer sei entsprechend der bisherigen Auffassung (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 zu 2a) als Masseforderung zu behandeln; diese Auffassung werde von der Finanzverwaltung auch in dem Fall vertreten, daß der Sicherungsnehmer das Sicherungsgut übernehme und selbst verwerte.

Es erscheint zweifelhaft, daß die Auffassung des FG richtig ist, im Streitfall sei "mit der Freigabe des Sicherungsguts zur Verwertung" eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung des Konkursverwalters an die Sicherungseigentümer entsprechend der zu Ziff. 2b des Urteils in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 erörterten Fallgestaltung erfolgt.

Dies legt nahe anzunehmen, daß der "Freigabe zur Verwertung" lediglich die Bedeutung zukommt, der Konkursverwalter habe das sich aus dem Sicherungseigentum ergebende Absonderungsrecht (§ 47 KO) der Banken anerkannt, nicht aber, daß er das Sicherungsgut den Sicherungseigentümern zur Verwertung überlassen habe (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 zu Ziff. 2b).

Bemessungsgrundlage wäre das von den Dritterwerbern an den Konkursverwalter entrichtete Entgelt (BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684, Ziff. 2a).

Der erkennende Senat bleibt bei der im Urteil in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 vertretenen Rechtsauffassung, daß sich mit Ausübung des aus dem Sicherungseigentum erwachsenen Absonderungsrechts des Sicherungsnehmers eine entgeltliche Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer vollziehe (s. auch BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 V R 124/75, BFHE 131, 120, BStBl II 1.980, 673).

b) In dem Urteil in BFHE 126, 84, BStBl II 1.978, 684 hat der BFH zu dem auch vom Konkursverwalter im vorliegenden Verfahren geltend gemachten Argument Stellung genommen, daß die Annahme eines steuerpflichtigen Leistungsaustausches zwischen Sicherungsgeber (Konkursmasse) und Sicherungseigentümer zu einer nicht gerechtfertigten Beeinträchtigung der Konkursmasse führe, weil, was das FG allerdings verkannt hat, der gesamte Erlös einschließlich Umsatzsteuer zur Befriedigung der Sicherungseigentümer heranzuziehen ist, wenn die Sicherungsvereinbarungen dies vorsehen (vgl. auch BGHZ 77, 139 zu Ziff. 3 und 4).

Die gegen das Urteil in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 erhobene Verfassungsbeschwerde ist durch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 2. Februar 1979 1 BvR 1445/78 (Umsatzsteuer-Rundschau - UStR - 1979, 64) als unbegründet zurückgewiesen worden, weil weder das Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) noch hinsichtlich der Konkursgläubiger Art. 14 Abs. 1 GG verletzt seien.

Diese in BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 und in BFHE 131, 120, BStBl II 1980, 673 vertretene Rechtsauffassung des BFH ist durch die Urteile des erkennenden Senats vom 13. November 1986 V R 59/79 (BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226) und vom 9. April 1987 V R 23/80 (BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527) bestätigt worden.

b) Durch die Rechtsprechung ist ebenfalls geklärt, dass die Umsatzsteuer für diese Lieferung des Sicherungsgutes an den Sicherungsnehmer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 InsO zu den Masseverbindlichkeiten gehört (BFHE 126, 84, 86; 175, 164, 169;… BFH/NV 1998, 628; 2004, 1302, 1303; vgl. auch BGHZ 58, 292, 294 f; 77, 139, 144).

Erst im Zeitpunkt der Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Absonderungsberechtigten scheidet das Sicherungsgut wirtschaftlich endgültig aus dem Vermögen des Schuldners oder der Masse aus (BFHE 126, 84; 173, 458; 175, 164; 182, 444).

Der BFH hat demgegenüber an seiner Rechtsprechung festgehalten und zuletzt im Urteil vom 20.07.1978 (NJW 1979, 336 = BStBI 1978 11, 684) ausdrücklich für den Fall der Verwertung des Sicherungsgutes durch den Konkursverwalter nach Maßgabe des § 127 I KO ausgesprochen, die gem. § 1 I Nr. 1 UStG anfallende Umsatzsteuer gehöre "als Ausgabe für die Verwertung der Masse gem. § 58 Nr. 2 KO zu den Massekosten".

c) Für den Fall einer Verwertung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsnehmer (§ 127 Il KO) hat der BFH in dem schon zitierten Urteil NJW 1979, 336 = BStBI 1978 11, 684ff. die endgültige Belastung der Konkursmasse mit der Umsatzsteuerschuld unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten ausdrücklich gebilligt und ausgeführt, in der Rechtsordnung finde die Meinung keine Stütze, daß die Belastung der Konkursmasse mit Umsatzsteuer in denjenigen Fällen die Ansprüche der Konkursgläubiger und damit auch Art. 14 GG verletze, in denen der zur abgesonderten Befriedigung Berechtigte die Verwertung von Pfandsachen oder Sicherungseigentum selbst ausführe.

Die bei ihm anfallende Umsatzsteuer gehöre in jedem Falle zu den die Konkursmasse betreffenden Kosten (BFH, NJW 1979, 336 = BStBI II, 684).

Diese Auffassung des BFH, die auch den vorliegenden Fall einer Verwertung von Sicherungsgut durch den Konkursverwalter nach § 127 I KO in die umsatzsteuerrechtlichen Erwägungen einbezieht (BFH, NJW 1979, 336 = BStBl II, 684), teilt der erkennende Senat.