Diesem "wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff" folgt auch Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Spanien (Senatsurteil vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

Unter diesen Voraussetzungen hätte T den der A erstatteten Teil der Vergütung, um den es im Streitfall geht, wirtschaftlich getragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

Die Ausführungen des erkennenden Senats im Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80 (BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4) zum abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriff haben daher --entgegen der Auffassung des FA-- keine unmittelbare Aussagekraft für den lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff i.S. des § 42d Abs. 1 EStG.

Insbesondere ist denkbar, daß der (ursprüngliche) Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer von der Arbeit ihm gegenüber freistellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

Als Arbeitgeber ist danach derjenige anzusehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (Senatsurteil vom 21. August 1986 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Deutschland-Schweiz, Art. 15 Tz. 51;… Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA Rz. 116 ff.;… Vogelgesang in Becker/ Höppner/Grotherr/ Kroppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz. 160).

b) Fallen - untypischerweise - Arbeitgeber und Schiffsbetreiber aufgrund einer anerkannten Arbeitnehmerüberlassung auseinander (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4, mit weiteren Nachweisen), so kann Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern nicht entnommen werden, ob diese Vorschrift überhaupt noch einschlägig ist, bejahendenfalls, ob der Arbeitskräfteverleiher oder der Reeder "Unternehmen" ist, auf dessen Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung abzustellen ist.

Art. 15 Abs. 3 DBA-Zypern ist daher entsprechend den allgemeinen Grundsätzen bei Auslegung von DBA nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens, dem Sinn und Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens und ggf. den Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts auszulegen (vgl. BFH in BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

Erträgt vor: Nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. August 1985 I R 63/80 (BStBl II 1986, 4) und vom 29. Januar 1986 I R 109/85 (BStBl II 1986, 442) sei für die Zuordnung der Besteuerungsrechte nach Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und Grundsteuern (DBA-Frankreich) maßgebend, dass der im Tätigkeitsstaat ansässige Arbeitgeber die Vergütung für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütung unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderes Unternehmen (hier: die ...) für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage trete.

Als Arbeitgeber ist danach derjenige anzusehen, der die Vergütung für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütung unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (…BFH-Beschluss vom 4. September 2002 I R 21/01, BFH/NV 2003, 264 ; BFH-Urteil vom 21. August 1986 I R 63/80, BStBl II 1986, 4;… Kempermann in: Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, DBA-Deutschland-Schweiz, Art. 15, Tz. 51;… Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15 MA., Rz. 116 ff;… Vogelgesang in: Becker/Höppner/Grotherr/Koppen, Doppelbesteuerungsabkommen, Art. 15 OECD-MA Rz. 168).

In diesem Sinne "zahlt der im Tätigkeitsstaat ansässige Arbeitgeber das Arbeitsentgelt, weil er es trägt wirtschaftlich" (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 1986, 4; vom 29. Januar 1986 BStBl II 1986, 442).

Auch in dem letztgenannten Bereich vertritt der BFH die Auffassung, dass Arbeitgeber derjenige ist, der die Vergütung für die geleisteten Dienste wirtschaftlich trägt (BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4; BFH-Beschluss vom 4. September 2002 I R 21/01, BFHE 200, 265, BStBl II 2003, 306).

Denn entsprechend den in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21.08.1985 I R 63/80, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1986, 4, aufgestellten Grundsätzen sei der Arbeitslohn durch die Weiterberechnung in Tagessätzen wirtschaftlich von der X als dem in Indonesien ansässigen Arbeit-geber des Klägers getragen worden.

Danach ist als Arbeitgeber i.S. des Abkommensrechts derjenige Unternehmer anzusehen, der die Vergütungen für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass ein anderer Unternehmer für ihn mit den Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (vgl. grundlegend das Urteil des BFH in BStBl II 1986, 4, zu dem gleichlautenden Art. 15 Abs. 2 DBA-Spanien, sowie z.B. das Urteil des BFH vom 29.01.1986 I R 109/85, BStBl II 1986, 442, und den Beschluss des BFH vom 27.04.2000 I B 114/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2001, 6).

Folgerichtig hat der BFH in dem Urteil in BStBl II 1986, 4, trotz des propagierten "wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriffs" weiterhin darauf abgestellt, ob in dem Verhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der ausländischen Gesellschaft die wesentlichen Merkmale eines Arbeitsverhältnisses begründet waren, d.h. ob der Arbeitnehmer dieser Gesellschaft seine Arbeitsleistung geschuldet hat, er unter deren Leitung tätig geworden und deren Weisungen unterworfen war.