Soweit der BFH in den Urteilen vom 16. Februar 1994 (…II R 18/92, BFH/NV 1994, 826 zu § 23 Abs. 1 Satz 2 GrEStG 1983), vom 12. Juli 1989 (X R 8/84, BStBl. II 1989, 957 zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), und vom 10. Oktober 1996 (…III R 94/93, BFH/NV 1997, R 104 zu § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG) die nachträgliche Ausübung eines Antragsrechts ausnahmsweise als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen habe, sei diese Rechtsprechung wegen der dort vorliegenden Besonderheiten nicht auf die Inanspruchnahmeerklärung des Schenkers nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. übertragbar.

Rückwirkende Ereignisse i.S. dieser Vorschrift sind alle Vorgänge tatsächlicher oder rechtlicher Art, die nachträglich, d.h. für den Fall einer beantragten Aufhebung oder Änderung nach Erlass des Steuerbescheids eingetreten sind, den Sachverhalt verändern und dabei steuerrechtlich derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige - bestandskräftig - getroffene Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteile vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BStBl. II 1989, 225, 228, und vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BStBl. II 1989, 957, m.w.N.).

Auch nicht fristgebundene Antragsrechte können unter besonderen Umständen im Falle ihrer Ausübung zur rückwirkenden Umgestaltung des Steuerrechtsverhältnisses führen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BStBl. II 1994, 302, BFH in BFH/NV 1994, 826, in BStBl. II 1989, 957, und in BFH/NV 1997, R 104 sowie Kühn/Hofmann, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 175 AO Bem. 3).

Ob ein Ereignis entgegen dem grundsätzlich im Steuerrecht geltenden Rückwirkungsverbot ausnahmsweise in die Vergangenheit zurückwirken darf, richtet sich nach den Normen des materiellen Steuerrechts (vgl. amtliche Begründung zu § 175 AO im Entwurf § 156 - BT.-Drucksache VI/1982, S. 155, sowie BFH in BStBl. II 1989, 957, m.w.N.).

Der Senat sieht insoweit keinen entscheidungserheblichen Unterschied zu den Anträgen auf Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und Übertragung des Kinderfreibetrags (§ 32 Abs. 6 Satz 4, 2. Alternative EStG), deren rechtsgestaltende Wirkung der BFH mit Urteilen vom 12. Juli 1989 (X R 8/84, BStBl. II 1989, 957) sowie vom 10. Oktober 1996 (…III R 94/93, BFHE 181, 458, BFH/NV 1997, R 104) bejaht hat.

Dabei kann der Senat die höchstrichterlich noch nicht entschiedene Frage, ob nicht fristgebundene Anträge und Wahlrechte generell vor Eintritt der Bestandskraft gestellt bzw. ausgeübt werden müssen, im Streitfall offen lassen (ebenso BFH in BStBl. II 1989, 957, und in BFH/NV 1997, 104).

Soweit der BFH in den Urteilen vom 16. Februar 1994 (…II R 18/92, BFH/NV 1994, 826 zu § 23 Abs. 1 Satz 2 GrEStG 1983), vom 12. Juli 1989 (X R 8/84, BStBl. II 1989, 957 zu § 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), und vom 10. Oktober 1996 (…III R 94/93, BFH/NV 1997, R 104 zu § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG) die nachträgliche Ausübung eines Antragsrechts ausnahmsweise als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen habe, sei diese Rechtsprechung wegen der dort vorliegenden Besonderheiten nicht auf die Inanspruchnahmeerklärung des Schenkers nach § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG a.F. übertragbar.

Rückwirkende Ereignisse i.S. dieser Vorschrift sind alle Vorgänge tatsächlicher oder rechtlicher Art, die nachträglich, d.h. für den Fall einer beantragten Aufhebung oder Änderung nach Erlass des Steuerbescheids eingetreten sind, den Sachverhalt verändern und dabei steuerrechtlich derart in die Vergangenheit zurückwirken, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige - bestandskräftig - getroffene Regelung i.S. der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteile vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BStBl. II 1989, 225, 228, und vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BStBl. II 1989, 957, m.w.N.).

Auch nicht fristgebundene Antragsrechte können unter besonderen Umständen im Falle ihrer Ausübung zur rückwirkenden Umgestaltung des Steuerrechtsverhältnisses führen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Januar 1994 II R 72/91, BStBl. II 1994, 302, BFH in BFH/NV 1994, 826, in BStBl. II 1989, 957, und in BFH/NV 1997, R 104 sowie Kühn/Hofmann, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 175 AO Bem. 3).

Ob ein Ereignis entgegen dem grundsätzlich im Steuerrecht geltenden Rückwirkungsverbot ausnahmsweise in die Vergangenheit zurückwirken darf, richtet sich nach den Normen des materiellen Steuerrechts (vgl. amtliche Begründung zu § 175 AO im Entwurf § 156 - BT.-Drucksache VI/1982, S. 155, sowie BFH in BStBl. II 1989, 957, m.w.N.).

Der Senat sieht insoweit keinen entscheidungserheblichen Unterschied zu den Anträgen auf Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und Übertragung des Kinderfreibetrags (§ 32 Abs. 6 Satz 4, 2. Alternative EStG), deren rechtsgestaltende Wirkung der BFH mit Urteilen vom 12. Juli 1989 (X R 8/84, BStBl. II 1989, 957) sowie vom 10. Oktober 1996 (…III R 94/93, BFHE 181, 458, BFH/NV 1997, R 104) bejaht hat.

Dabei kann der Senat die höchstrichterlich noch nicht entschiedene Frage, ob nicht fristgebundene Anträge und Wahlrechte generell vor Eintritt der Bestandskraft gestellt bzw. ausgeübt werden müssen, im Streitfall offen lassen (ebenso BFH in BStBl. II 1989, 957, und in BFH/NV 1997, 104).

Rechtlich relevant nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist allein der durch die Zustimmungserklärung des Empfängers qualifizierte Antrag des Gebers (BFH in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957).

Dieser sollte die Möglichkeit erhalten, sich vor steuerlichen und außersteuerlichen Nachteilen zu schützen und seine Zustimmung vor allem davon abhängig machen dürfen, dass der unterhaltsverpflichtete Geber etwaige durch den Ansatz der Unterhaltsleistung beim Empfänger anfallende Steuern übernimmt (BFH in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, m.w.N.;… Söhn, a.a.O., Rz. C 3;… BTDrucks 9/1772, S. 4 f.).

Da sich die steuerliche Belastungssituation und damit die jeweilige Interessenlage von Jahr zu Jahr verändern kann, setzt die Ausübung der Wahlbefugnis Überlegungen voraus, die typischerweise erst nach Ablauf des Veranlagungszeitraums angestellt werden können, weil die hierzu erforderlichen Daten --und zwar die des Gebers wie auch des Empfängers-- erst danach zugänglich und in ihren Auswirkungen abzusehen sind (…vgl. BTDrucks 9/1772, S. 5; BFH in BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, m.w.N.;… Söhn, a.a.O., Rz. C 55).