Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt --soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet-- auch für solche Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden und damit bereits durch die sogenannte Zuteilungsnorm im Wohnsitzstaat freigestellt sind (Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; zustimmend z.B. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 25; Wied in Blümich, § 32b EStG Rz 50; ablehnend z.B. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b Rz 112 a).

Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt, soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen wie hier das DBA-Dänemark die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet, auch für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen und damit bereits durch die sog. Zuteilungsnorm - hier Art. 18 Abs. 2 DBA-Dänemark - im Wohnsitzstaat freigestellt sind (BFH-Entscheidungen vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260;… vom 10. Dezember 2008 I B 60/08, BFH/ NV 2009, 769, m. w. N.).

In diesem Zusammenhang spiele es auch keine Rolle, dass der durch den Formwechsel entstandene Veräußerungsgewinn im Rahmen der Schlussbesteuerung der Kommanditisten der italienischen KG im Rahmen des DBA Italien in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtig sei, denn der Bundesrepublik Deutschland stehe - wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2004, 260 ergebe - für den Umwandlungs-/Veräußerungsgewinn aus der Umwandlung der KG in die GmbH kein Besteuerungsrecht nach § 16 EStG aus Ziffer 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 Abs. 3 Buchstabe a DBA Italien zu.

Im Urteil in BStBl II 2004, 260 hat er die in BStBl II 1992, 660 zum DBA Kanada geäußerte Rechtsauffassung ausdrücklich aufgegeben.

Da das DBA Italien 1989 einschließlich des Schlussprotokolls in Aufbau und Struktur hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung nach Auffassung des Senats dem DBA Kanada 1981 vergleichbar ist, sind die im Urteil in BStBl II 2004, 260 genannten Gründe auf das DBA Italien übertragbar.

Soweit der Prüfer sich auf die sog. Rückfallklausel gemäß Art. 23 Abs. 2 b DBA-USA berufe, sei diese nicht einschlägig, weil diese Rückfallklausel nicht in dem Sinne verstanden werden dürfte, dass das Besteuerungsrecht für Einkünfte, die einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterlägen, bei Nichtausübung desselben an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele (Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl. II 2004, 260 m.w.N.).

Wie der Bundesfinanzhof zu der inhaltlich im Wesentlichen vergleichbaren Regelung in Art. 23 Abs. 3 Doppelbesteuerungsabkommen-Kanada (DBA-Kanada) entschieden hat, lässt sich aus dem Wortlaut, dass Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit dem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden, im Umkehrschluss nicht feststellen, dass das Besteuerungsrecht im Hinblick auf Einkünfte, die einem ausschließlichen Besteuerungsrecht des Quellenstaats unterfallen, bei Nichtausübung desselben an den Ansässigkeitsstaat zurückfiele (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 260, 261; BFH vom 27.08.1997, I R 127/95, BStBl. II 1998, 58).

Diese steuerliche Behandlung spricht dafür, dass es sich letztlich um einen Steuerbefreiungstatbestand gehandelt hat, dem der Verzicht des amerikanischen Fiskus auf die Besteuerung der entsprechenden Einkünfte zugrunde lag und dieses letztlich auch der in den USA steuerpflichtigen Person zugute kommen sollte (vgl. BFH in BStBl. II 2004, 260, 261).

Diese Auffassung werde auch durch das Urteil des BFH vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260, bestätigt.

Ihrem Sinn und Zweck werden Rückfallklauseln nur gerecht, wenn sie auch Einkünfte erfassen, die nach der jeweiligen DBA-Formulierung wegen eines ausschließ-lichen Besteuerungsrechts für den Quellenstaat im Wohnsitzstaat freigestellt sind, die Freistellung mithin in einer Zuweisungsnorm des jeweiligen DBA vorgesehen ist (ebenso für DBA Kanada 1981 Finanzgericht Köln, Urteil vom 19.12.2001 12 K 3387/99, EFG 2002, 447; die vom BFH in der dazu ergangenen Revisionsentscheidung vom 17.12.2003 I R 14/02, BStBl II 2004, 260 vertretene gegenteilige Auffassung wurde durch BFH, BStBl II 2008, 953 aufgegeben).

Auch der BFH hat in seinen bisherigen Entscheidungen zu Rückfallklauseln keine entsprechende Differenzierung vorgenommen (vgl. Grotherr, IWB Gruppe 3 Fach 2, 1145, 1150 f. in Auseinandersetzung mit dem Urteil des BFH, BStBl II 2004, 260).

Vielmehr gilt der Progressionsvorbehalt --soweit das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet-- auch für Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen und damit bereits durch die so genannte Zuteilungsnorm --hier: Art. 19 DBA-USA 1989-- im Wohnsitzstaat freigestellt sind (Senatsurteile vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, BFHE 197, 495, BStBl II 2003, 302; vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260; Senatsbeschluss vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; zustimmend z.B. Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, § 32b EStG Rz 25; Blümich/Wied, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 32b EStG Rz 50;… ablehnend z.B. Vogel in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 5. Aufl., Art. 23 Rz 41, 213 f.; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b Rz 112a).

Wenn das DBA die Besteuerung der Einkünfte gestattet und keine anderweitige Regelung enthält, ist für die Anwendung des Progressionsvorbehalts allein das innerstaatliche Steuerrecht entscheidend (s. insoweit auch Senatsurteile vom 15. Mai 2002 I R 40/01, BFHE 199, 224, BStBl II 2002, 660; vom 19. November 2003 I R 19/03, BFHE 204, 155, BStBl II 2004, 549; vom 17. Dezember 2003 I R 14/02, BFHE 204, 263, BStBl II 2004, 260;… vom 20. September 2006 I R 59/05, BFH/NV 2007, 346, 348 - zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt;… Senatsbeschluss vom 25. April 2006 I B 146/05, BFH/NV 2006, 2045; s. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 23A MA Rz 123; Mössner, Recht der Internationalen Wirtschaft 2003, 294, 295 f.;… a.A. z.B. Vogel in Vogel/ Lehner, DBA, 4. Aufl., Art. 23 Rz 213).