Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. ist nach der neueren Rechtsprechung des Senats jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Senatsurteile vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788;… vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53;… vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFH/NV 2008, 1237, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Zur Begründung führte er aus, regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG sei nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Mai 2005 (VI R 25/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 ) jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht.

Der BFH habe dies im Urteil vom 11. Mai 2005 (VI R 25/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 ) für einen Busfahrer entschieden, der seinen Linienbus an sechs verschiedenen Busdepots übernimmt.

Ein Arbeitnehmer kann daher auch mehrere Arbeitsstätten innehaben, wenn er sie nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht (vgl. BFH-Urteile vom 9. Dezember 1988 VI R 199/84, BFHE 155, 362, BStBl II 1989, 296; vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; vom 11. Mai 2005, VI R 25/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 .

Schließlich geht auch der BFH davon aus, dass es sich bei der regelmäßigen Arbeitsstätte im Regelfall um den Betrieb oder eine ortsfeste Betriebsstätte des Arbeitgebers handelt (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 ).

Dies entspricht auch der Wertung des BFH-Urteils vom 11. Mai 2005 (VI R 25/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 unter II. c) der Entscheidungsgründe).

c) Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschrift ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788;… vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/ NV 2006, 53) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791;… in BFH/ NV 2006, 53).

d) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/ NV 2006, 53 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s. auch H 9.4 - Regelmäßige Arbeitsstätte - des Lohnsteuer-Handbuchs 2011).

a) Regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne dieser Vorschrift ist nach der neueren Rechtsprechung des erkennenden Senats jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht; dies ist regelmäßig der Betrieb des Arbeitgebers oder ein Zweigbetrieb (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789, und VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791;… vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/NV 2006, 53; vom 4. April 2008 VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887;… vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BFH/NV 2008, 1923; vom 18. Dezember 2008 VI R 39/07, BFHE 224, 111, BStBl II 2009, 475).

a) Regelmäßige Arbeitsstätte i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791; VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788;… vom 14. September 2005 VI R 93/04, BFH/ NV 2006, 53) und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat (BFH-Urteile vom 7. Juni 2002 VI R 53/01, BFHE 199, 329, BStBl II 2002, 878; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791;… in BFH/ NV 2006, 53).

b) Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach bisher ständiger Rechtsprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben (vgl. zuletzt Urteile in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Busdepots bei einem Linienbusfahrer, und in BFH/ NV 2006, 53 für mehrere im Wechsel aufgesuchte Rettungsstationen bei einem Rettungsassistenten; s. a. H 9.4 - Regelmäßige Arbeitsstätte - des Lohnsteuer-Handbuchs 2011).

So habe auch der BFH in seinem Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BStBl II 2005, 788 die Fahrten eines Linienbusfahrers zwischen seiner Wohnung und den unterschiedlich anzufahrenden Busdepots, um dort die Arbeit aufzunehmen, als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte qualifiziert.

Liegen diese Voraussetzungen vor, kann ein Arbeitnehmer auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten innehaben (vgl. Urteil des BFH vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BStBl II 2005, 788).

Für den Senat sind keine durchgreifenden Gesichtspunkte erkennbar, die es rechtfertigen könnten, die Klägerin, die in verschiedenen Kindergärten ihre Arbeitsleistung zu erbringen hatte, hinsichtlich der steuerlichen Einordnung der Fahrten zur Arbeitsstelle, anders zu beurteilen als die Fahrten eines Linienbusfahrers zu den verschiedenen Busdepots, der dort seine Arbeit aufzunehmen hat (vgl. dazu Urteil des BFH vom 11. Mai 2005 VI R 15/04 a.a.O.).

Da der BFH in seiner Entscheidung vom 11. Mai 2005 VI R 15/04 a.a.O. angedeutet hat, dass der Fall des Busfahrers unter Umständen anders zu beurteilen wäre, wenn dieser als Springer für Notdienste eingesetzt worden sei, und er für einen Mitarbeiter der Betriebsreserve eines Bankinstituts, der in verschiedenen Städten bei Personalengpässen eingesetzt wurde, Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen angenommen hat (…vgl. Urteil des BFH vom 20. November 1987 VI R 6/86 a.a.O.) ist die Revision auf der Grundlage des § 115 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zuzulassen.

Entscheidend ist vielmehr, ob der Betriebssitz durch das wiederholte Anfahren des Arbeitnehmers eine hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten erlangt (BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 15/04, BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788; in BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte liegt hierbei nicht nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer den Betriebssitz des Arbeitgebers täglich aufsucht, um dort Aufträge entgegenzunehmen, abzurechnen und Bericht zu erstatten (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788, m.w.N.).

Ein Arbeitnehmer kann auch mehrere Arbeitsstätten innehaben, wenn er sie nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsucht (BFH-Urteil in BFHE 209, 515, BStBl II 2005, 788).