Der Hoge Raad hat Zweifel, ob diese unterschiedliche Behandlung in- und ausländischer Tochtergesellschaften aus den im Urteil Marks & Spencer(2) und den Folgeentscheidungen(3) entwickelten Gründen, insbesondere zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten, gerechtfertigt ist.

Im Urteil Marks & Spencer hat der Gerichtshof bekanntlich die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten als zwingenden Grund des Allgemeininteresses anerkannt, der eine Beschränkung der Grundfreiheiten rechtfertigen kann.(15) Dabei hat er ursprünglich als damit verbundene Elemente die Vermeidung der doppelten Verlustberücksichtigung und die Bekämpfung der Steuerflucht/Steuerumgehung(16) angeführt.(17) In der Folge hat der Gerichthof die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Steuerhoheit auch dann als Rechtfertigung anerkannt, wenn diese zusätzlichen Elemente nicht beide vorlagen.(18).

(2)  - Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Slg. 2005, I-10837).

(12)  - Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 38).

(14)  - Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 35), Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnr. 27) und Aberdeen Property Fininvest Alpha (zitiert in Fn. 8, Randnr. 57).

(15)  - Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 45).

(17)  - Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnrn. 47, 49 und 51).

(19)  - Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2., Randnr. 29), Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (zitiert in Fn. 8, Randnr. 40) und Aberdeen Property Fininvest Alpha (zitiert in Fn. 8, Randnr. 24).

(23)  - Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 45), Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 54) und Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnr. 31).

(25)  - Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 46) und Oy AA (zitiert in Fn. 3, Randnr. 55).

(34)  - Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 47), Rewe Zentralfinanz (zitiert in Fn. 29, Randnr. 47) und Lidl Belgium (zitiert in Fn. 3, Randnr. 35).

In diesem Fall muss die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 35, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 47, und Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Randnr. 64).

Was den ersten angeführten Rechtfertigungsgrund angeht, ist daran zu erinnern, dass es zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich sein kann, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 45, und vom 18. Juli 2007, Oy AA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Randnr. 54).

Würde nämlich den Gesellschaften die Möglichkeit eingeräumt, für die Berücksichtigung ihrer Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung oder für deren Berücksichtigung in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, so würde dadurch die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt, da die Steuerbemessungsgrundlage im ersten Staat um die übertragenen Verluste erweitert und im zweiten Staat entsprechend verringert würde (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 46, und Oy AA, Randnr. 55).

Was den zweiten in den Erklärungen vor dem Gerichtshof angeführten Rechtfertigungsgrund der Gefahr einer doppelten Berücksichtigung der Verluste angeht, hat der Gerichtshof anerkannt, dass die Mitgliedstaaten dies verhindern können müssen (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 47, und vom 29. März 2007, Rewe Zentralfinanz, C-347/04, Slg. 2007, I-2647, Randnr. 47).

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass unter Umständen wie denen, die dem Ausgangsrechtsstreit zugrunde liegen, offensichtlich die Gefahr besteht, dass derselbe Verlust zweimal herangezogen wird (vgl. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 48).

Unter diesen Umständen bleibt noch zu prüfen, ob die streitige Steuerregelung nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung der verfolgten Ziele erforderlich ist (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 53, und Oy AA, Randnr. 61).

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. u. a. Urteile des Gerichtshofs vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a., C-397/98 und C-410/98, Slg. 2001, I-1727, Randnr. 37, vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 29, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-0000, Randnr. 36).

Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 43 EG den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die ihnen die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Mitgliedstaat der Niederlassung für dessen eigene Angehörige festgelegten erlaubt, ist gemäß Art. 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35, Marks & Spencer, Randnr. 30, sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 41).

Könnte der Mitgliedstaat der Niederlassung einer Tochtergesellschaft diese nach seinem Belieben allein deshalb ungleich behandeln, weil sich der Sitz der Muttergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet, so würde Art. 43 EG ausgehöhlt (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18, vom 13. Juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13, Metallgesellschaft u. a., Randnr. 42, sowie Marks & Spencer, Randnr. 37).

In einem solchen Fall muss aber die Beschränkung außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (Urteile Marks & Spencer, Randnr. 35, sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 47).

Nach ständiger Rechtsprechung kann eine nationale Maßnahme, die die Niederlassungsfreiheit beschränkt, gerechtfertigt sein, wenn sie sich speziell auf rein künstliche Konstruktionen bezieht, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaats zu entgehen (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 16. Juli 1998, ICI, C-264/96, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 26, Lankhorst-Hohorst, Randnr. 37, Marks & Spencer, Randnr. 57, sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 51).

Auf die Klage gegen den ablehnenden Bescheid bestätigte die Rechtbank te Arnhem (erstinstanzliches Gericht Arnheim) dessen Rechtmäßigkeit und verwies zur Begründung u. a. auf das Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Slg. 2005, I-10837).

Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs fallen die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten, doch müssen diese ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben (vgl. u. a. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 29, vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 36, sowie vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 34).

Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 43 EG den Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Art. 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35, sowie Marks & Spencer, Randnr. 30).

Könnte nämlich der Mitgliedstaat der Niederlassung in allen Fällen eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet, würde Art. 43 EG seines Sinnes entleert (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18, sowie Marks & Spencer, Randnr. 37).

Um auf diese Weise gerechtfertigt zu sein, muss eine solche Ungleichbehandlung zur Erreichung des angeführten Ziels geeignet sein und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 15. Mai 1997, Futura Participations und Singer, C-250/95, Slg. 1997, I-2471, Randnr. 26, vom 11. März 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Slg. 2004, I-2409, Randnr. 49, sowie Marks & Spencer, Randnr. 35).

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass es zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erforderlich sein kann, auf die wirtschaftliche Tätigkeit der in einem dieser Staaten niedergelassenen Gesellschaften sowohl in Bezug auf Gewinne als auch auf Verluste nur dessen Steuerrecht anzuwenden (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 45, sowie vom 15. Mai 2008, Lidl Belgium, C-414/06, Slg. 2008, I-3601, Randnr. 31).

Dürften die Gesellschaften nämlich selbst entscheiden, ob ihre Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung oder in einem anderen Mitgliedstaat berücksichtigt werden, wäre die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich gefährdet, da die Steuerbemessungsgrundlage im ersten Staat um die übertragenen Verluste erweitert und im zweiten Staat entsprechend verringert würde (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 46, Oy AA, Randnr. 55, und Lidl Belgium, Randnr. 32).

Da die betreffende Regelung zur Erreichung dieses Ziels geeignet ist, bleibt noch zu prüfen, ob sie nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist (vgl. in diesem Sinne u. a. Urteil Marks & Spencer, Randnr. 53).

Einleitend ist daran zu erinnern, dass nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern zwar in die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten fallen, dass diese ihre Befugnisse aber unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen (vgl. u. a. Urteile vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer, C-446/03, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 29, vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 40, und vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 36).

Mit der Niederlassungsfreiheit, die Art. 43 EG den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Recht des Niederlassungsstaats für dessen eigene Angehörigen festgelegten umfasst, ist gemäß Art. 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Europäischen Gemeinschaft haben, das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35, Marks & Spencer, Randnr. 30, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 41, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 42).

Könnte der Mitgliedstaat der Niederlassung nach seinem Belieben eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet, so würde Art. 43 EG seines Sinnes entleert (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986, Kommission/Frankreich, 270/83, Slg. 1986, 273, Randnr. 18, vom 13. Juli 1993, Commerzbank, C-330/91, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13, vom 8. März 2001, Metallgesellschaft u. a., C-397/98 und C-410/98, Slg. 2001, I-1727, Randnr. 42, Marks & Spencer, Randnr. 37, und Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Randnr. 43).

In diesem Fall muss die Beschränkung aber außerdem geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Zieles zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich ist (Urteile Marks & Spencer, Randnr. 35, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 47, sowie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Randnr. 64).

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs würde, wenn den Gesellschaften die Möglichkeit eingeräumt würde, für die Berücksichtigung ihrer Verluste im Mitgliedstaat ihrer Niederlassung oder aber in einem anderen Mitgliedstaat zu optieren, die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt (vgl. Urteile Marks & Spencer, Randnr. 46, und Rewe Zentralfinanz, Randnr. 42).

Nach ständiger Rechtsprechung befinden sich zwar in der Regel Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern nicht in einer vergleichbaren Situation.(16) Der Gerichtshof hat jedoch bereits im Urteil Marks & Spencer festgestellt, dass in jedem Einzelfall zu prüfen ist, ob die Beschränkung der Anwendung einer Steuervergünstigung auf gebietsansässige Steuerpflichtige durch objektive Kriterien gestützt ist.(17) Deshalb liegt eine Beschränkung vor, wenn in Bezug auf die fragliche Steuer kein objektiver Unterschied besteht, der die unterschiedliche Behandlung der verschiedenen Kategorien von Steuerpflichtigen rechtfertigen könnte.(18).

(2)  - Urteil vom 13. Dezember 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Slg. 2005, I-10837).

(17)  - Vgl. Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnrn. 37 und 38).

(25)  - Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 51).

(31)  - Vgl. u. a. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 45), Lidl Belgium (zitiert in Fn. 6, Randnr. 31) und National Grid Indus (zitiert in Fn. 30, Randnr. 45).

(35)  - Vgl. Urteile Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2), Oy AA (zitiert in Fn. 11) und Lidl Belgium (zitiert in Fn. 6).

(38)  - Urteil Marks & Spencer (zitiert in Fn. 2, Randnr. 43).

Was, erstens, die Situation der Klägerinnen des Ausgangsverfahrens betrifft, so ist darauf hinzuweisen, dass mit der Niederlassungsfreiheit, die Artikel 43 EG den Gemeinschaftsangehörigen zuerkennt und die für sie die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen unter den gleichen Bedingungen wie den im Mitgliedstaat der Niederlassung für dessen eigene Angehörige festgelegten umfasst, gemäß Artikel 48 EG für die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben, das Recht verbunden ist, ihre Tätigkeit in dem betreffenden Mitgliedstaat durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder Agentur auszuüben (vgl. u. a. Urteile vom 21. September 1999 in der Rechtssache C-307/97, Saint-Gobain ZN, Slg. 1999, I-6161, Randnr. 35, vom 13. Dezember 2005 in der Rechtssache C-446/03, Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837, Randnr. 30, sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 41).

Könnte der Mitgliedstaat der Niederlassung nach seinem Belieben eine Ungleichbehandlung allein deshalb vornehmen, weil sich der Sitz einer Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat befindet, so würde Artikel 43 EG seines Sinnes entleert (vgl. in diesem Sinne Urteile vom 28. Januar 1986 in der Rechtssache 270/83, Kommission/Frankreich, Slg. 1986, 273, Randnr. 18, vom 13. Juli 1993 in der Rechtssache C-330/91, Commerzbank, Slg. 1993, I-4017, Randnr. 13, Metallgesellschaft u. a., Randnr. 42, und Marks & Spencer, Randnr. 37).

Die Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit verbieten es jedoch, dass ein Mitgliedstaat die Niederlassung eines seiner Staatsangehörigen oder einer nach seinem Recht gegründeten Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat behindert (vgl. u. a. Urteile vom 16. Juli 1998 in der Rechtssache C-264/96, ICI, Slg. 1998, I-4695, Randnr. 21, Marks & Spencer, Randnr. 31, sowie Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Randnr. 42).

Der Ausschluss der gebietsfremden Gesellschaften der betreffenden Gruppe von einer solchen Vergünstigung ist geeignet, die gebietsansässigen Gesellschaften der Gruppe in der Ausübung ihrer Niederlassungsfreiheit zu behindern, da sie dadurch von der Gründung von Tochtergesellschaften in anderen Mitgliedstaaten abgehalten werden (vgl. in diesem Sinne wegen eines Konzernabzugs im Hinblick auf Verluste gebietsfremder Tochtergesellschaften, Urteil Marks & Spencer, Randnrn. 32 und 33).