Mit diesem Abzugsverbot greift Satz 1 der Vorschrift (systemwidrig) in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG ein (BFH-Urteile vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429; vom 6. Juli 2005 II R 34/03, BFHE 210, 463, BStBl II 2005, 797).

Ob der teilweise Verzicht des Vaters auf den Nießbrauch eine weitere Schenkung des Vaters an den Kläger darstellt (vgl. dazu: BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429), ist hier nicht zu entscheiden.

Das Abzugsverbot nach § 25 Abs. 1 ErbStG ist nur im Rahmen der Ermittlung der steuerrechtlichen Bereicherung nach § 10 ErbStG bei dem Erwerb zu berücksichtigen, der mit einer Nutzungs- oder Rentenlast belastet ist (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

Nach dem BFH-Urteil vom 17. März 2005 (II R 3/01; BStBl. II 2004, 429) sei nicht die Besteuerung des nachfolgenden Verzichts zu korrigieren, sondern die aus dem Abzugsverbot des § 25 ErbStG resultierende Besteuerung, da es gerade diesbezüglich an der Bereicherung mangele.

Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt rechtserheblich von denjenigen Gestaltungen, über die der BFH unter Änderung seiner Rechtsprechung in den Urteilen vom 7. Oktober 1998 (II R 64/96, BFHE 187, 53, BStBl. II 1999, 25), vom 21. Mai 2001 (…II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407) und vom 17. März 2004 (II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl. II 2004, 429) befunden hat.

Um in den Fällen, in denen der nießbrauchsberechtigte Schenker nach Schenkung des nießbrauchsbelasteten Gegenstands vorzeitig unentgeltlich auf sein Nutzungsrecht verzichtet, einen Verstoß gegen das Bereicherungsprinzip zu vermeiden, hat der BFH es in seinem Urteil vom 17. März 2004 (II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl. II 2004, 429) als sachgerecht angesehen, die (tatbestandsmäßige) Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts - sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG als auch beim späteren Verzicht des Nutzungsberechtigten - auf der Ebene der Bereicherung (§ 10 ErbStG) zu beseitigen, indem bei der Besteuerung des späteren Nießbrauchsverzichts der bei der Besteuerung des vorherigen Substanzübergangs tatsächlich unberücksichtigt gebliebene Steuerwert des Nießbrauchsrechts von der Bemessungsgrundlage für den Nutzungsrechtsverzicht abgezogen wird.

Die Frage der Bereicherung und damit die Tatbestandsmäßigkeit nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beurteilen (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

Die nach den steuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmende Bewertung knüpft erst in einem zweiten Schritt an die nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beantwortende Frage einer Bereicherung an (BFH-Urteil in BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).

Das kann wegen der Anwendung des "Bruttoprinzips" nach § 25 ErbStG nicht geschehen, da der Nießbrauch bei der Festsetzung der Steuer (im Bescheid vom 27. November 1998) nicht abgezogen wurde (a.A. FG Nürnberg vom 9. November 2000 IV 84/2000, Revision II R 3/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2001, 148, dazu s. unten f; FG München vom 3. November 2000 4 V 2977/2000, EFG 2001, 147; FG Rheinland-Pfalz vom 22. Mai 1998 4 K 1502/97, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 1998, 768, dazu s. unten f;… Moench, ErbStG , § 25 Rn. 33;… Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG , § 25 Rn. 49).

f) Der Senat kann nicht auf die den Urteilen anderer Finanzgerichte zugrunde liegenden Sonderfälle abstellen, sei es dass dort versehentlich entgegen § 25 ErbStG der Nießbrauchswert von vornherein vom Schenkungswert abgezogen worden war (vgl. o.a. Urteil des FG Nürnberg vom 9. November 2000 IV 84/2000, Revision II R 3/01, EFG 2001, 148) oder sei es dass der nach § 25 ErbStG gestundete Betrag zahlungsverjährt war (vgl. o.a. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 22. Mai 1998 4 K 1502/97, DStRE 1998, 168, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge, ZEV 1998, 405 mit krit. Anm. Meincke).

Der Umstand, dass die Belastung des Anteils von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße bei der Besteuerung des Vorerwerbs vom 16. März 1990 gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähig war, steht der Schenkungsteuerpflicht nicht entgegen (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BStBl II 2004, 429, 430).

Der Doppelbelastung ist durch Abzug des Steuerwerts des Niebrauchs im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für den Vorerwerb von dem Steuerwert des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts Rechnung zu tragen (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 429, 430).

Das Abzugsverbot nach § 25 Abs. 1 ErbStG ist nur im Rahmen der Ermittlung der steuerrechtlichen Bereicherung nach § 10 ErbStG bei dem Erwerb zu berücksichtigen, der mit einer Nutzungs- oder Rentenlast belastet ist (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429).