Der Kläger rügt eine Divergenz des vorinstanziellen Urteils zu der Entscheidung des Senats vom 12. Juni 1986 VII R 192/83 (BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657) und behauptet, das FG sei von dessen Aussage, dass von einem Geschäftsführer im laufenden Geschäftsverkehr nicht verlangt werden könne, dass er bei jeder Zahlung an einen Gläubiger für gleichmäßige Befriedigung sämtlicher Kreditoren nach Maßgabe der vorhandenen Mittel sorge und es seiner unternehmerischen Entscheidung überlassen bleibe, bestimmte Gläubiger kurzfristig zu bevorzugen und alsdann bei späteren Zahlungen den Ausgleich in dem Umfang der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung herbeizuführen und von dem in der Entscheidung vom 20. April 1993 VII R 67/92 (BFH/NV 1994, 142) aufgestellten Rechtssatz, dass eine Verpflichtung zur Kürzung der Löhne und zur unmittelbaren Bereitstellung der darauf entfallenden Abzugsbeträge nur dann bestehe, wenn die Liquiditätslage zum Zeitpunkt der Auszahlung der Löhne befürchten lasse, dass die finanziellen Mittel für die abzuführende Lohnsteuer bei Fälligkeit nicht ausreichen, abgewichen.

Ungeachtet dessen, dass die in BFHE 146, 511, BStBl II 1986, 657 aufgestellten Rechtssätze und die dort bezeichneten Anforderungen an die gleichmäßige Verteilung vorhandener Mittel auf sämtliche Gläubiger auf die Haftung für nicht entrichtete Lohnsteuer nicht uneingeschränkt übertragen werden kann, weil eine Haftungsbeschränkung für Lohnsteuer nur in Ausnahmefällen in Betracht kommt (BFH-Urteil vom 26. Juli 1988 VII R 83/87, BFHE 153, 512, BStBl II 1988, 859) und das Gebot der gleichmäßigen Befriedigung nicht wie bei der Haftung für Umsatzsteuer die gleichmäßige Verteilung der (noch) vorhandenen Gelder unter allen Gläubigern betrifft, sondern es für die Beschränkung der Lohnsteuerhaftung lediglich auf die Verteilung der Mittel zwischen den Arbeitnehmern durch Zahlung der Löhne und dem FA ankommt, überbürdet der BFH aber auch in der Entscheidung in BFH/NV 1994, 142 das Haftungsrisiko dem Haftungsschuldner, wenn er die gleichmäßige Verteilung der Mittel nicht nachweisen kann.

In der vom Kläger angeführten Entscheidung des Senats in BFH/NV 1994, 142 hat der Senat über den vom Kläger hervorgehobenen Rechtssatz hinaus ausgeführt, dass der Geschäftsführer bei einem wirtschaftlich gesunden Unternehmen und in Zeiten normaler Geschäftstätigkeit zur Kürzung der Löhne und gesonderten Bereithaltung der darauf entfallenden Steuer (nur) dann nicht verpflichtet sei, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Lohnzahlungen und der Lohnsteuerfälligkeit eine unvorhersehbare Verschlechterung der Liquidität eingetreten ist (vgl. auch Senatsurteil vom 11. Dezember 1990 VII R 85/88, BFHE 163, 119, BStBl II 1991, 282).

Der erkennende Senat hat vielmehr bereits in seinem Urteil vom 20. April 1993 VII R 67/92 (BFH/NV 1994, 142) ausgeführt, daß die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Steuerzahlung nicht dadurch entfalle, daß sie möglicherweise mit einer privatrechtlichen Schadensersatzverpflichtung gemäß § 64 GmbHG konkurriere.

Die insoweit nicht ausreichend begründete Vorentscheidung war wegen dieses Mangels (§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO) aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 20. April 1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142), und die Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Wenn der Geschäftsführer der Verpflichtung zur Abführung der LSt nicht nachgekommen ist und darauf vertraut hat, er werde die Steuerrückstände später nach Behebung der Liquiditätsschwierigkeiten - etwa aufgrund neuer Kredite oder der Erzielung von Außenständen - ausgleichen können, so ist er damit bewusst das Haftungsrisiko eingegangen, und die Nichtrealisierung dieser Erwartungen liegt in seiner Risikosphäre (z.B. BFH-Urteil vom 20. April 1993 BFH/NV 1994, 142).

Der BFH vertritt demgemäß die Auffassung, dass der Geschäftsführer zur Kürzung der Löhne und abgesonderten Bereithaltung der darauf entfallenden Steuern dann nicht verpflichtet ist, wenn zwischen dem Zeitpunkt und der Lohnzahlung und der LSt-Fälligkeit eine unvorhersehbare Verschlechterung der Liquidität eingetreten ist (z.B. Urteil vom 20. April 1993 a.a.O.).

Für den Fall, dass der Geschäftsführer nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder nach Feststellung der Überschuldung der GmbH die gekürzten Steuerabzugsbeträge im Hinblick auf eine ihm drohende Ersatzpflicht nicht an das Finanzamt abführt, sondern für eine spätere Befriedigung des Finanzamts bereit hält, mag seine Pflichtverletzung entschuldbar sein (BFH-Urteil vom 20.04.1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142 …und Beschluss vom 21.12.1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745).

Er ist damit bewusst das Haftungsrisiko eingegangen, und die Nichtrealisierung dieser Erwartungen liegt in seiner Risikosphäre (…vgl. Beschluss des BFH vom 1. Februar 2000 VII B 256/99, BFH/NV 2000, 939 …und Urteile des BFH vom 20. Januar 1998 VII R 80/9, BFH/NV 1998, 814 und vom 20. April 1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142, 143, m. w. N.).

Zum Zeitpunkt der Abführungsverpflichtung (10.10.1998) aufgrund der Anmeldung lag nämlich weder Zahlungsunfähigkeit vor noch war die Überschuldung festgestellt, so dass die Norm im Streitfall gar nicht einschlägig ist (vgl. zum Verhältnis von § 69 AO und § 64 GmbHG im Übrigen Urteil des BFH vom 20. April 1993 VII R 67/92, BFH/NV 1994, 142 …und Beschluss des BFH vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745).