a) Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (…vgl. BFH-Urteile vom 21.10.1987 - X R 29/81, BFH/NV 1988, 546, 547; vom 21.01.1992 - VIII R 51/88, BStBl II 1993, 3, 4; vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297, 298; vom 05.06.1996 - X R 234/93, BStBl. II 1996, 503, 504; vom 20.01.1997 - V R 28/95, BStBl. II 1997, 716;… von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 227 AO Rz. 126 ff. und 250 ff.;… Loose in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung, § 227 AO Rz. 40 ff. jeweils m.w.N.).

Andererseits darf sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen; denn die Entscheidung nach § 227 AO (und nach § 163 AO) ist materiell- und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung, auch wenn diese regelmäßig in einem gestuften Verfahren vorgenommen wird (BFH-Urteil vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297, 298).

Daher müssen bei der Billigkeitsprüfung auch andere Rechtsnormen berücksichtigt sowie allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen einbezogen werden, unter anderem das Gleichheitsgebot (einschließlich des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit), das Willkürverbot, die Grundsätze des Vertrauensschutzes sowie die Grundsätze von Treu und Glauben (BFH-Urteil vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297;… Loose in: Tipke/Kruse, a.a.O., Rz. 41 f.).

Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs sachlich unbillig macht (BFH-Urteil in: BStBl. II 1995, 297, 298 f., m.w.N.).

Dass prinzipiell alle für die konkrete Erlasslage ursächlichen Faktoren mit zu berücksichtigen sind, folgt aus der gesetzgeberischen Anordnung in § 227 AO, die Billigkeitsprüfung auf die "Einziehung nach Lage des einzelnen Falls" zu beziehen, sowie aus der allgemeinen Zwecksetzung dieser Vorschrift, Ergebnisse des allgemeinen Gesetzesvollzugs ausnahmsweise dann zu korrigieren, wenn diese den Wertungen der Einzelfallgerechtigkeit nicht standhalten (BFH-Urteil in: BStBl. II 1995, 297, 299, m.w.N.).

Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO), wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; vgl. etwa BFH-Urteile vom 21.01.1992 - VIII R 51/88, BStBl. II 1993, 3; und vom 26.10.1994 - X R 104/92, BStBl. II 1995, 297;… Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl. 2006, § 101 Rz.3 und § 102 Rz.3;… von Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 227 Rz. 391 f. m.w.N.).

Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Fall, der dem Urteil des BFH vom 26.10.1994 (X R 104/92, in BStBl. II 1995, 297) zugrunde lag.

Der Beklagte habe trotz des BFH-Urteils vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 (BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297) der tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kläger nicht hinreichend Rechnung getragen.

X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545; BFH-Beschluss vom 31. Januar 2002 VII B 312/00, BFH/NV 2002, 889 m.w.N.).

Nur dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeschränkt ist, dass lediglich eine Entscheidung ganz bestimmten Inhalts ermessensgerecht ist (sog. Ermessensreduzierung auf Null), kann das Gericht ausnahmsweise eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 FGO; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

Sachlich unbillig ist die Erhebung einer Steuer vor allem dann, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, im Einzelfall aber nach dem Zweck des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545, vom 12. April 2000 XI R 21/97, BFH/NV 2000, 1178).

Dies kann aber nur in den dafür vorgesehenen Verfahren geltend gemacht werden und rechtfertigt keinen Billigkeitserlass (BFH-Urteile vom 23. März 1998 II R 41/96, BFHE 185, 270, BStBl II 1998, 396, vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297;… BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 72/00, BFH/NV 2002, 545).

Nur auf diese Weise lassen sich Wertungswidersprüche aufdecken und im Billigkeitswege beseitigen, die bei isolierter Betrachtungsweise als typischer Nebeneffekt der Anwendung einzelner steuerrechtlicher Normen hinnehmbar erscheinen, insgesamt aber, in ihrem Zusammenwirken in einem atypischen Einzelfall eine Rechtslage herbeiführen, welche die Durchsetzung des Steueranspruchs als sachlich unbillig erscheinen lässt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 für den Erlass einer hohen Steuerschuld aus sachlichen Billigkeitsgründen, die durch das Zusammenwirken verschiedener Regelungen ohne Zuwachs an Leistungsfähigkeit entstanden war).

Um eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit sicherzustellen, kann eine Ergebniskorrektur aus sachlichen Billigkeitsgründen insbesondere dann erforderlich werden, wenn die Einkommensteuerschuld, um deren Erlass es geht, in mehrfacher Weise auf Regelungen beruht, die auf die Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) eingewirkt haben, ohne dass dem zu versteuernden Einkommen ein tatsächlicher Zuwachs an Leistungskraft zugrunde liegt (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 unter Bezugnahme auf BVerfG-Beschlüsse 5. April 1978 1 BvR 117/73, BStBl II 1978, 441, 445 (Übermaßverbot) und vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, 359, und vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 8/91 und 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413 (Leistungsfähigkeit)).

Nur ausnahmsweise kann das Gericht eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen (§ 101 Satz 1 i. V. m. § 121 FGO), wenn der Ermessensspielraum derart eingeschränkt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (Ermessensreduzierung auf Null; ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297; weitere Nachweise bei von Groll in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler - HHSp -, § 227 AO Rz 392).

Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nr. 66 EStG a. F. durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976 (BGBl I 1976, 2597, BStBl I 1976, 445) erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben habe (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 21. Oktober 1931 VI A 968/31, RFHE 29, 315, RStBl 1932, 160) bzw. die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein könne (Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

Die Besteuerung eines aus der Auflösung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten resultierenden Veräußerungsgewinns ist sachlich unbillig, wenn dem negativen Kapitalkonto Verluste zugrunde liegen, die der Steuerpflichtige wegen des Ausgleichs- und Abzugsverbots für gewerbliche Tierzucht und -haltung nicht hatte verrechnen können (Anschluß an BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

Sachlich unbillig ist die Festsetzung oder Einziehung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, daß die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint (BFH-Urteile vom 4. Juli 1972 VII R 103/69, BFHE 106, 268, BStBl II 1972, 806; vom 26. Oktober 1972 I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271; vom 15. Februar 1973 V R 152/69, BFHE 108, 571, BStBl II 1973, 466; vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; vom 9. September 1993 V R 45/91, BFHE 172, 237, BStBl II 1994, 131, und vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 sowie Senatsurteile vom 11. Dezember 1986 IV R 77/84, BFH/ NV 1987, 768, und vom 26. Mai 1994 IV R 51/93 BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833).

Dagegen rechtfertigen Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewußt in Kauf genommen hat, einen Billigkeitserlaß nicht, sondern sind allenfalls durch eine Gesetzeskorrektur zu beheben (BVerfG-Beschluß in StRK, Abgabenordnung, § 227, Rechtsspruch 58; BFH-Urteile in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, und vom 23. November 1994 X R 124/92, BFHE 177, 246, BStBl II 1995, 824).

Nach Meinung des X. Senats des BFH ist diesem Sinneswandel des Gesetzgebers auch Rechnung zu tragen, wenn ein negatives Kapitalkonto versteuert werden soll, obwohl die zugrundeliegenden Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen und nach der früheren Regelung des § 10 d Satz 4 EStG auch nicht gegen spätere Einkünfte vorgetragen werden konnten; in diesem Fall müsse aus Billigkeitsgründen von der Nachversteuerung abgesehen und die entstandene Einkommensteuerschuld erlassen werden (Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297).

Die Beschwerde des Klägers kann auch insoweit keinen Erfolg haben, als er --im Zusammenhang mit der Ablehnung eines Steuererlasses aus sachlichen Billigkeitsgründen-- eine Abweichung des angefochtenen FG-Urteils von dem Senatsurteil vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 (BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297) rügt.

a) Der Kläger trägt hierzu vor, der beschließende Senat habe in seinem Urteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 entschieden, dass die Erhebung einer Einkommensteuerschuld, der in Wirklichkeit keinerlei Zuwachs an Leistungskraft zugrunde liege, gegen das Übermaßverbot und gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit verstoße; dem könne nur durch (sachlichen) Billigkeitserlass begegnet werden.

b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist das FG von dem unter 2. a zitierten Rechtssatz aus dem Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 nicht abgewichen.

Voraussetzung ist aber, dass ohne Erlass das Übermaßverbot verletzt würde (vgl. nur BFH-Urteil ... BStBl II 1995, 297, m.w.N.).

Mit dieser Aussage ist das FG indessen nicht von dem Senatsurteil in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 abgewichen.

Verfassungsgemäß ist solch eine typisierende Regelung nur solange, wie ein Verstoß gegen das Übermaßverbot im Einzelfall entweder durch verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift oder durch eine Billigkeitsmaßnahme abgewendet werden kann, wobei beides den normativen Gehalt der Vorschrift bzw. die dem Steuertatbestand inne wohnende Wertung des Gesetzgebers nicht durchbrechen darf (so Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - zur verfassungskonformen Auslegung vom 6. Dezember 1972 1 BvR 230/70 und 1 BvR 95/71, BVerfGE 34, 165, 200, sowie vom 22. Juni 1977 1 BvL 23/75, BVerfGE 45, 393, 400, und zu den Billigkeitsmaßnahmen vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, 116, BStBl II 1978, 441, sowie vom 22. Juni 1965 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671, unter B. 2., sowie Urteil des BFH vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297, unter II. 3.).

Das BFH-Urteil vom 26.10.1994 X R 104/92, BStBl II 1995, 297 könne keine Anwendung finden.

Im Urteil BStBl II 1995, 297 habe der BFH entschieden, daß die Erhebung eines Einkommensteueranspruchs sachlich unbillig sein könne, wenn das Zusammenwirken verschiedener Regelungen zu einer hohen Steuerschuld führe, obwohl dem kein Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liege.

Dies lasse sich auch nicht dem BFH-Urteil BStBl II 1995, 297 entnehmen.

Im Streitfall ergebe sich entgegen dem BFH-Urteil BStBl II 1995, 297 zugrundeliegenden Fall die Nichtberücksichtigung der Verluste nicht allein aus der Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften.

Ein Erlaß käme nach den Grundsätzen des BFH-Urteils BStBl II 1995, 297 nur insoweit in Betracht, als sich die Verluste, die zur Entstehung des negativen Kapitalkontos geführt haben, steuerlich nicht zugunsten des Klägers ausgewirkt hätten.