Mit der Revision macht das FA unter Berufung auf das Urteil des erkennenden Senats vom 17. September 1987 VII R 50-51/86 (BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366) geltend, die Aufrechnung könne nicht als - im Streitfall verbotene - Vollziehung des Steuerbescheids angesehen werden.

Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366 in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - (Urteil vom 27. Oktober 1982 3 C 6.82, BVerwGE 66, 218 mit Hinweisen auf vorangegangene BVerwG-Urteile) entschieden, daß die Finanzbehörde befugt ist, gegen eine unstreitige Hauptforderung auch mit einer Gegenforderung aufzurechnen, die auf einem angefochtenen und einstweilen nicht vollziehbaren Verwaltungsakt beruht.

Er hat dies im wesentlichen damit begründet, daß durch die Aussetzung der Vollziehung die Fälligkeit der Forderung als Voraussetzung für die Aufrechnung nicht beseitigt oder hinausgeschoben werde, da die Fälligkeit zum materiellen Regelungsinhalt des Verwaltungsakts gehöre, der durch die Aussetzung nicht berührt wird (BFHE 151, 304, 309, BStBl II 1988, 366).

Nach der genannten Senatsentscheidung kann die Aufrechnungserklärung der Behörde einer Vollziehung nicht gleichgesetzt werden, weil sie keine hoheitliche Maßnahme darstellt (BFHE 151, 304, 310, BStBl II 1988, 366).

Soweit der bisherigen Auffassung des Senats zugestimmt wird, daß die Fälligkeit durch die Aussetzung der Vollziehung nicht gehindert oder beseitigt wird, wird aber die Aufrechnung durch das FA als Gebrauchmachen von den Wirkungen des Verwaltungsakts und damit als - unzulässige - Vollziehung des Bescheides angesehen (so: Friedl, Aufrechnung des Finanzamts mit Steueranspruch: Keine Vollziehung des Steuerbescheids?, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 1005; Söhn in der Anmerkung zum Urteil des BVerwG in BVerwGE 66, 218, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK-Anm. -, Abgabenordnung, § 226, Rechtsspruch 4; FG München, Beschluß vom 26. Januar 1989 3 V 4956/88, EFG 1989, 212; FG Hamburg, Beschluß vom 14. April 1994 IV 332/93 H, EFG 1994, 732, und die Anmerkung hierzu in EFG Beilage 9/1994 Nr. 2).

Wie der Senat in BFHE 151, 304, 309, BStBl II 1988, 366 ausgeführt hat, läßt die Aussetzung die Wirksamkeit und den Bestand des Verwaltungsakts unberührt, sie hindert lediglich seine Vollziehung.

Mit dem weiten Begriff der Vollziehung, wie er von der herrschenden Meinung und der vorstehend zitierten BFH-Rechtsprechung verstanden wird, läßt sich die Begründung des Senats im Urteil in BFHE 151, 304, 310, BStBl II 1988, 366, wonach die Aufrechnung durch die Behörde deshalb nicht als Vollziehung anzusehen sei, weil es sich hierbei um die Ausübung eines schuldrechtlichen Gestaltungsrechts und nicht um eine hoheitliche Maßnahme handele, nicht vereinbaren.

Gegen den Ausschluß der Aufrechnungsbefugnis während der Aussetzung der Vollziehung spricht - entgegen dem Senatsurteil in BFHE 151, 304, 311, BStBl II 1988, 366 - auch nicht die Tatsache, daß sich die Aussetzung der Vollziehung als Maßnahme vorläufigen Rechtsschutzes nur auf den Verwaltungsakt bezieht, der der Gegenforderung zugrunde liegt.

Die nunmehr vertretene Rechtsauffassung des Senats über die fehlende Aufrechnungsbefugnis der Finanzbehörde mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, die auf einem in der Vollziehung ausgesetzten Steuerbescheid beruhen, stimmt mit der Entscheidung in BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366, in der der Senat die Aufrechnungsbefugnis des Hauptzollamts (HZA) mit Rückforderungsansprüchen auf Ausfuhrbeihilfen und Währungsausgleichsbeträgen, die auf angefochtenen und einstweilen nicht vollziehbaren Verwaltungsakten beruhten, bejaht hat, nicht überein.

Zwar hat auch der I. Senat des BFH in seinem Beschluß in BFH/ NV 1991, 172 für eine Körperschaftsteuerforderung unter Hinweis auf das Senatsurteil in BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366 ausgeführt, daß die Aufhebung (oder Aussetzung) der Vollziehung der Gegenforderung die Aufrechnungsbefugnis des FA nicht ausschließt.

Da die neue Entscheidung des Senats maßgeblich darauf abstellt, daß für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und die Aufrechnung mit derartigen Ansprüchen besondere Vorschriften aus dem Erhebungsverfahren nach der AO 1977 (§ 218 Abs. 1, § 226) gelten, die in den Regeln des allgemeinen Verwaltungsrechts keine entsprechende Grundlage finden, weicht das vorliegende Senatsurteil, das sich auf die Frage der Aufrechnung mit Gegenforderungen aus dem Steuerschuldverhältnis beschränkt, jedenfalls nicht von den Entscheidungen des BVerwG vom 13. Oktober 1971 VI C 137.67 (Die Öffentliche Verwaltung 1972, 573), und in BVerwGE 66, 218 ab, die die Grundlage für die Senatsentscheidung in BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366 bildeten.

Die Aufrechnungserklärung ist also eine Handlung, die der Erfüllung der eigenen Verbindlichkeit dient und dabei gleichzeitig die Befriedigung der eigenen Forderung bewirkt (BVerwG, Urteil vom 27. Oktober 1982 a. a. O.).

31 aa) Nach der neuesten Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 20. November 2008 - 3 C 13/08 - juris), mit der dieses seine bisherige Rechtsprechung (BVerwG, Urteil vom 27. Oktober 1982 - BVerwG 3 C 6.82 - BVerwGE 66, 218 ff.) teilweise aufgeben hat, ist einer Behörde die Aufrechnung im Hinblick auf § 80 Abs. 1 VwGO einstweilen untersagt, wenn Bestand oder Fälligkeit einer zur Aufrechnung gestellten Gegenforderung von einem Verwaltungsakt abhängen.

Vor allem erfolgt die Aufrechnung nicht mit hoheitlichen Mitteln; sie ist vielmehr ein Gestaltungsrecht des allgemeinen Schuldrechts, das dem Staat nicht anders als jedem anderen Teilnehmer am Rechtsverkehr zusteht (stRspr; vgl. Urteile vom 13. Oktober 1971 - BVerwG 6 C 137.67 - Buchholz 232 § 87 BBG Nr. 48 S. 42 f. und vom 27. Oktober 1982 - BVerwG 3 C 6.82 - BVerwGE 66, 218 = Buchholz 451.55 Subventionsrecht Nr. 71 S. 12 f.).

Soweit dem Urteil des Senats vom 27. Oktober 1982 (a. a. O.) eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, hält er daran nicht fest.

Ebenso führt ein Abgabenbescheid als solcher bereits die Fälligkeit der Abgabenforderung herbei, ebenfalls ungeachtet einer Anfechtung; auch hier lässt die Anfechtung die Wirksamkeit des Abgabenbescheides unberührt (Urteil vom 27. Oktober 1982 a. a. O. S. 221, 222 bzw. S. 12 f.).

Es würde zwar - wie das Bundesverwaltungsgericht öfters unterstrichen hat (…Urteile vom 13. Oktober 1971 a. a. O. und vom 27. Oktober 1982 a. a. O.) - den Rechtsschutz des Bürgers nicht unzumutbar schmälern, ließe man die Aufrechnung der Behörde zu.

Dadurch ist die durch den Zugang der zugrunde liegenden Verwaltungsakte eingetretene Fälligkeit der Forderungen - die Voraussetzung für die Aufrechnung mit ihnen ist (vgl. § 387 BGB) - jedoch nicht beseitigt worden (vgl. BVerwGE 66, 218, 221).

Sie haben lediglich zur Folge, daß der Verwaltungsakt in seinem unveränderten Bestand nicht vollzogen werden kann (vgl. BVerwG in DÖV 1972, 573, 574 und BVerwGE 66, 218, 221 ff.; Söhn in StRK-Anm., AO § 226, Rechtsspruch 4).

Es bestehen aber zwischen der Aufrechnung und der Vollziehung erhebliche Unterschiede, auf die das BVerwG im Urteil in BVerwGE 66, 218, 221 ff. mit Recht hingewiesen hat.

Die Vollziehung dagegen ist eine selbständige und grundsätzlich hoheitliche Maßnahme zur Durchsetzung einer getroffenen Anordnung im Wege des Zugriffs auf Rechtsgüter des Adressaten dieses Verwaltungsakts (BVerwGE 66, 218, 222; vgl. auch Pietzner, VerwArch 74, 59 ff., VerwArch 73 - 1982 -, 453, 457; Ehlers, Die Rechtsnatur der Aufrechnung im öffentlichen Recht, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - NVwZ - 1983, 446, 448).

Nach seinem Urteil in BVerwGE 66, 218, 222 hängt die Wirksamkeit der Aufrechnung vom Bestehen der Gegenforderung der Behörde ab.