Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt einer zugeflossenen Gewinnausschüttung unterscheide sich in seinen relevanten Merkmalen nicht von dem vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall einer zugeflossenen Arbeitnehmerabfindung (BVerfGE 127, 31).

Die Steuerpflichtigen dürften bei ihren Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändere und dadurch den Nettoertrag der Einkünfte erheblich mindere (vgl. BVerfGE 127, 31 [57 f.]).

Das Bundesverfassungsgericht habe dies mit seiner neueren Rechtsprechung (Hinweis auf BVerfGE 127, 31) bestätigt.

Insofern unterscheide sich der vorgelegte Fall von dem Ausgangsfall zu BVerfGE 127, 31.

Zwar habe das Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Beschränkung der steuerlichen Entlastung von Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen unter anderem insoweit gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße, als die Entschädigung vor der Verkündung des neuen Rechts ausgezahlt worden sei (Hinweis auf BVerfGE 127, 31 [56 ff.]).

b) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfGE 127, 1 [18 f.]; 127, 31 [48 f.]; 127, 61 [77 f.]).

Freilich ist auch in diesem Fall eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfGE 127, 1 [17]; 127, 31 [47 f.]; 127, 61 [76]).

Soweit daher an zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums angeknüpft wird, ist diese unechte Rückwirkung mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1 [17 f.]; 127, 31 [47 f.]; 127, 61 [76 f.]).

Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 [20]; 127, 31 [48 f.]).

bb) Berechtigtes Vertrauen für den die Ausschüttung entgegennehmenden Minderheitsgesellschafter besteht danach vorrangig im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 127, 31 [57 f.]).

Deshalb können Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft, insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen; es ist ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (vgl. BVerfGE 127, 31 [50]).

Der Gesetzgeber kann deshalb berechtigt sein, den zeitlichen Anwendungsbereich einer Norm sogar im Sinne einer echten Rückwirkung auch auf den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 [273]; 30, 272 [286 f.]; 72, 200 [260 ff.]; 95, 64 [86 f.]; 97, 67 [79]; 127, 31 [58]).

Diese Zuordnung hat das Bundesverfassungsgericht als den "verhältnismäßig besten Ausgleich" zwischen den denkbaren Positionen - Abstellen auf die Einbringung des Gesetzentwurfs einerseits und die Verkündung der Neuregelung andererseits - bezeichnet (vgl. BVerfGE 72, 200 [261 f.]; 127, 31 [58]).

Es kann daher hier offen bleiben, ob die Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ stets der maßgebliche Zeitpunkt ist, ab dem sich die Betroffenen nicht mehr auf ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtslage berufen können (s. o. aa, vgl. auch BVerfGE 127, 31 [50]).

Da es insoweit schon an einem schutzwürdigen Vertrauen auf das Nichtbestehen einer solchen Hinzurechnungsvorschrift fehlt, kommt eine Abwägung, ob das Interesse der Allgemeinheit an dem rückwirkenden Inkraftsetzen des § 8 Nr. 5 GewStG bis zum 11. Dezember 2001 dem Vertrauen Einzelner auf die Fortgeltung der Rechtslage über diesen Zeitpunkt hinaus unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit (zu diesem Maßstab vgl. BVerfGE 127, 31 [47 f.] und oben I 3 c) vorgeht, nicht in Betracht.

Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 zur sogenannten "Fünftel-Regelung" des § 34 Abs. 1 EStG (BVerfGE 127, 31 [57 ff.]) die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Betroffenen in die Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts unabhängig von der Schutzwürdigkeit ihrer Dispositionen zum Zeitpunkt der zugrunde liegenden Vereinbarungen für den Fall bejaht, dass der Mittelzufluss vor Verkündung der Neuregelung erfolgt ist.

Die Vorhersehbarkeit einer möglichen zukünftigen Gesetzesänderung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der Entschädigungsvereinbarung und zum Zeitpunkt der Erfüllung des materiellen steuerbegründenden Tatbestands durch den Zufluss des Abfindungsbetrags stehe der Anerkennung grundrechtlich geschützten Vertrauens in geltendes Recht zum Zeitpunkt der Erfüllung nicht grundsätzlich entgegen (vgl. BVerfGE 127, 31 [57 f.]).

Selbst wenn der Geldzufluss erst nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss über die beabsichtigte Steuererhöhung erfolgt sei und die Betroffenen sich deshalb grundsätzlich schon auf die Neuregelung hätten einstellen können, bleibe in diesen Fällen des Mittelzuflusses vor Verkündung der Neuregelung das berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Gewährleistungsfunktion des Rechts, das nur durch überwiegende Gemeinwohlinteressen an einer rückwirkenden Neuregelung überwunden werden könne (vgl. BVerfGE 127, 31 [58 f.]).

Er verliert seine Rechte zwar nicht ohne seinen Willen, gibt sie aber doch unter einem erheblichen wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck auf (vgl. BVerfGE 127, 31 [52, 60]).

In dieser besonderen Situation verdient das Interesse des Arbeitnehmers am Erhalt des verfügbaren Werts einer solchen Vereinbarung in weitergehendem Umfang Schutz, selbst wenn sie erst nach der Zustimmung des Bundestages zu einem Steuererhöhungsgesetz geschlossen wurde, sofern die Abfindung noch vor der Verkündung des Gesetzes ausgezahlt wurde (vgl. BVerfGE 127, 31 [58 f.]).

Selbst bei Abwicklung dieses Beschlusses vor der Verkündung des Gesetzes am 24. Dezember 2001 ändert der dadurch erreichte "gesteigerte Grad an Abgeschlossenheit" (vgl. BVerfGE 127, 31 [59]) nichts am Fehlen schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand der noch geltenden Steuerrechtslage für die Vorabausschüttung.

Erst der in Umsetzung des Gesellschafterbeschlusses erfolgte Zufluss der Ausschüttung beim Empfänger verschafft dem Sachverhalt einen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit, der Schutz gegen eine rückwirkende Änderung der Rechtslage bietet (vgl. BVerfGE 127, 31 [59]).

Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nicht (vgl. BVerfGE 127, 1 [26]; 127, 31 [59]).

Die Verweise des Senats im Vorlagebeschluss vom 2. März 2007 erfüllten diese Voraussetzungen, zumal sie sich auf Vorlagen eines obersten Bundesgerichts (BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 204, 228, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 284; vom 2. August 2006 XI R 30/03, BFHE 214, 406, BStBl II 2006, 895; vom 2. August 2006 XI R 34/02, BFHE 214, 386, BStBl II 2006, 887) bezogen, die ausweislich der nachfolgenden Entscheidung des BVerfG vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1 und BVerfGE 127, 31) den Anforderungen des § 80 Abs. 2 S. 1 BVerfGG genügten.

Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1 [16 ff.]; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerGE 127, 61 [75 ff.]; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerGE 127, 31 [46 ff.]).

In den Fällen einer unechten Rückwirkung gilt zwar kein allgemeiner Grundsatz unzulässiger Rückwirkung, jedoch bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens auch insoweit stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1 [19 ff.]; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerGE 127, 61 [76 ff.]; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerGE 127, 31 [48 ff.]).

Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Ertragsteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., BVerfGE 127, 1 [20]; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61 [78]; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 [49]).

So hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a. (BVerfGE 127, 31) den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes dann als maßgeblich angesehen, wenn die Zahlung einer Abfindung an einen Arbeitnehmer wegen der Aufhebung des Dienstverhältnisses zuvor bereits zugeflossen war.

Denn das BVerfG differenziert in seinem Beschluss unter dem Az. 2 BvL 1/03 u.a. (BVerfGE 127, 31 [58]) explizit zwischen dem "Vertrauensschutz bei Abschluss der Entschädigungsvereinbarung einerseits" und "dem Zeitpunkt der Verkündung des neuen Gesetzes als maßgeblich für den Vertrauensschutz beim Zufluss der Entschädigung andererseits".

Ausdrücklich sieht es in der letztgenannten Alternative keinen Widerspruch zu der Rechtsprechung des BVerfG, wonach namentlich in den Fällen der echten Rückwirkung wiederholt der Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses (des Bundestags) für ausschlaggebend erklärt wurde (BVerfGE 127, 31 [58]).

Der erkennende Senat versteht die Entscheidungen des Zweiten Senats des BVerfG vom 7. Juli 2010 (a.a.O.) daher als Weiterentwicklung der bisherigen BVerfG-Rechtsprechung unter Abwägung der in den dortigen Verfahren vorgebrachten Argumente.

Die Steuerpflichtigen dürfen bei ihren Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändert und dadurch den Nettoertrag der Einkünfte erheblich mindert (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 [57 f.]).

Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 [54]).

Mit einer Tariferhöhung ist § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 36 Abs. 4 GewStG i.d.F. des UntStRefG allerdings von vornherein nicht vergleichbar, weil diese Norm nicht eine allgemeine, alle Steuerpflichtigen nach Maßgabe der Höhe ihres Gewerbeertrags gleichmäßig treffende Zusatzbelastung darstellt, sondern eine Sonderbelastung nur für Dividenden aus Streubesitz (vgl. - wenngleich zur sog. Fünftelregelung für Entschädigungen i.S. des § 34 EStG - den BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., BVerfGE 127, 31 [54]).

Insoweit hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 (BVerfGE 127, 31 [59 f.]) aber hervorgehoben, dass es grundsätzlich keinen Missbrauch darstellt, sondern zu den legitimen Dispositionen im grundrechtlich geschützten Bereich der allgemeinen (wirtschaftlichen) Handlungsfreiheit gehört, wenn Steuerpflichtige darum bemüht sind, die Vorteile geltenden Rechts mit Blick auf mögliche Nachteile einer zukünftigen Gesetzeslage für sich zu nutzen.

Ankündigungseffekte darf der Gesetzgeber unter Umständen allerdings auch dann berücksichtigen, wenn der Gesetzgeber größere Steuerausfälle durch zeitlich "vorgezogene" Zahlungszeitpunkte hätte befürchten müssen oder tatsächlich befürchtet hat (vgl. dazu BVerfG in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 (BVerfGE 127, 31 [60]).

"Echte" Rückwirkungen, bei denen die Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"), sind daher grundsätzlich unzulässig (BVerfG in BVerfGE 127, 1, 16; 127, 61, 75; 127, 31, 46; jeweils m.w.N.;… BFH in BFH/NV 2011, 231).

Diese liegt vor, soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden (" tatbestandliche Rückanknüpfung") (BVerfG in BVerfGE 127, 1, 17; 127, 31, 47; 127, 61, 76).

Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG in BVerfGE 127, 1, 18; 127, 31, 48; 127, 61, 76 f.;… BFH in BFH/NV 2011, 1192).

Dabei ist im Rahmen der vorzunehmenden Abwägung auf Seiten des Klägers die nach der Rechtsprechung des BVerfG (in BVerfGE 127, 31, 51, 53, 56 f.) geringere Intensität der Schutzwürdigkeit des Vertrauens bei Sachverhalten, die sich über mehrere Veranlagungszeiträume erstrecken, zu beachten.

Daher widersprach die Beschränkung der steuerlichen Entlastung von Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG durch § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 31 nur dann den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes, wenn die Entschädigungen im Jahr 1998, aber noch vor der Einbringung der Neuregelung in den Deutschen Bundestag am 9. November 1998 verbindlich vereinbart und im Jahr 1999 ausgezahlt wurden, oder - unabhängig vom Zeitpunkt der Vereinbarung - noch vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden.

Denn es mag für die Vereinbarung auch solcher längerfristigen Zeiträume für die Beteiligten zwar gute Gründe geben; es liegt dann aber ferner, auf den Fortbestand des geltenden Steuerrechts zu vertrauen, und näher, mit vertraglichen Klauseln auch die Verteilung des Risikos künftiger Steuerverschärfungen zu regeln (BVerfG in BVerfGE 127, 31, 51).

Über mehr als einen Veranlagungszeitraumwechsel kann aber weniger vertraut werden, denn typischerweise ändert der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht - dem Periodizitätsprinzip entsprechend - veranlagungszeitraumbezogen (BVerfG in BVerfGE 127, 31, 53).

Liegt ein Fall derart verminderter Schutzwürdigkeit des Vertrauens vor, bedarf es nach den Entscheidungsgründen des BVerfG in BVerfGE 127, 31, 51 ff. - im Gegensatz zum Fall einer im Veranlagungszeitraum vor Inkrafttreten der Neuregelung und vor Einbringung der Neuregelung in den Bundstag abgeschlossenen Entschädigungsvereinbarung - keiner Untersuchung der vom Gesetzgeber im Einzelnen mit der gesetzlichen Neuregelung verfolgten Ziele, um davon ausgehen zu können, dass die legitimen Änderungsinteressen des Gesetzgebers zur Rechtfertigung einer Enttäuschung des im Zeitpunkt des Abschlusses der Entschädigungsvereinbarungen bestehenden Vertrauens in den künftigen Fortbestand des Rechts ausreichen.

Davon geht auch das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 31, 55 ausdrücklich aus.

Denn nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 31 kann das Vertrauen in den Fortbestand einer bestehenden Rechtslage verfassungsrechtlich insoweit geschützt sein, als eine in einem Veranlagungszeitraum getroffene und nicht mehr rückgängig zu machende Maßnahme regelmäßig nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum zu Rechtsfolgen führen darf, die ungünstiger sind als die im Zeitpunkt der Maßnahme vorgesehenen.