Die Klage wurde auf den übereinstimmenden Antrag der Beteiligten mit Beschluss vom 11.7.2005 bis zum Ergehen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in den Verfahren 2 BvR 748/05 und 2 BvR 753/05 ruhend gestellt.

Nach dem Beschluss des BVerfG vom 07. Juli 2010 (2 BvR 748/05 u.a., Bundessteuerblatt - BStBl- II 2011, 86) verstoße § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 4 in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und sei daher nichtig, soweit Wertsteigerungen steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden seien und die bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Der dem Verfahren 2 BvR 748/05 zugrunde liegende Sachverhalt habe dem hier zu beurteilenden entsprochen.

Das BVerfG hat in den Verfahren 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05 (Entscheidungssammlung des BVerfG - BVerfGE - 127, 61) über Verfassungsbeschwerden (Artikel 93 Abs. 1 Nr. 4 a des Grundgesetzes - GG -) der Steuerpflichtigen entschieden und § 17 EStG in der Fassung des StSenkG 1999/2000/2002 teilweise als mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärt.

§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 ist nämlich nur nichtig, "soweit" in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen erfasst werden, die bis zum 31. März 1999 entstanden waren und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können (Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010, 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

Das BVerfG hat nämlich für alle den Verfassungsbeschwerden (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05) zugrunde liegenden Sachverhalte entschieden, dass (nur) die bis zum 31.3.1999 eingetretenen "Wertsteigerungen" nicht besteuert werden dürfen.

Da der Verfassungsbeschwerde im Verfahren 2 BvR 748/05 ein gleicher Sachverhalt wie dem Streitfall zugrunde gelegen hat, ist nach dem Tenor der Entscheidung des BVerfG auch in einem solchen Fall nicht "die Besteuerung" verfassungswidrig, sondern nur die Besteuerung der im Veräußerungsgewinn enthaltenen, bis zum 31.3.1999 eingetretenen "Wertsteigerungen".

Derartige Fälle sollten durch den in der Entscheidungsformel formulierten Vorbehalt als nicht schutzwürdig von der Nichtigkeitsfolge ausgenommen werden (BVerfG - Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, unter B I. 2 b) aa) der Entscheidungsgründe).

Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61).

Dies werde durch die aktuelle Rechtsprechung des BVerfG zur Rückwirkung bestätigt (Beschlüsse vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2010, 1727; 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, DStR 2010, 1733).

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung") liegt eine "unechte" Rückwirkung vor, die nicht grundsätzlich unzulässig ist (u. a. BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, unter C. II. 1. b bis d der Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B. I. 1. b bis d der Gründe).

Eine unechte Rückwirkung ist daher mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschlüsse in DStR 2010, 1727, unter C. II. 1. c der Gründe; in DStR 2010, 1733, unter B. I. 1. c der Gründe).

(3) Die Entscheidung des BVerfG in DStR 2010, 1733 zur rückwirkenden Absenkung der Beteiligungsquote bei der Besteuerung privater Veräußerungen von Kapitalanteilen rechtfertigt - entgegen der Auffassung der Klägerin - keine andere Beurteilung.

Denn dabei ging es um im Privatvermögen entstandene, nach altem Recht steuerfreie Wertzuwächse, die bei rechtzeitiger Veräußerung steuerfrei geblieben wären (vgl. BVerfG in DStR 2010, 1733, unter B. I. 2. b bb der Gründe).

Während des laufenden Klageverfahrens erging der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 über die teilweise Verfassungswidrigkeit der Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG von 25 % auf 10 % (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05 und 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86).

a) Das BVerfG hat mit Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61) entschieden, dass § 17 Absatz 1 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 52 Absatz 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 402) gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstößt und nichtig ist, soweit in dem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31. März 1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können.

Dies ergibt sich aus dem Lebenssachverhalt in dem Verfahren 2 BvR 748/05, welcher dem Beschluss vom 7. Juli 2010 zugrunde lag.

Im Umkehrschluss bedeutet diese Entscheidungsformel - bezogen auf den Fall 2 BvR 748/05 -, dass die Wertsteigerungen, die vom 31. März 1999 bis zum 28. Juni 1999 entstanden waren, sehr wohl von § 17 EStG erfasst werden durften.

Denn dann hätte in dem Verfahren 2 BvR 748/05 die gesamte Veräußerungsgewinnbesteuerung als verfassungswidrig angesehen werden müssen und nicht nur die Wertsteigerungen bis zum 31. März 1999.

Es komme darauf an, ob eine solche vermögensrechtliche Position bereits im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes objektiv vorhanden gewesen ist (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerGE 127, 61).

Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) dieses Urteil mit Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61 ff., BGBl I 2010, 1296, BStBl II 2011, 86) aufgehoben und § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) teilweise als nichtig erkannt hatte, hob das FA auf den Antrag des Antragstellers im November 2010 die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides teilweise auf.

Das BVerfG hat dieses Urteil aber mit seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 aufgehoben.

cc) Diese Zweifel an der vom BFH in BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436 vertretenen Auffassung gewinnen eine zusätzliche Dimension durch den vom BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 hervorgehobenen Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung: Die Besteuerung ist danach nicht deshalb auf die Realisation bezogen, weil erst zu diesem Zeitpunkt der Wertzuwachs entsteht, sondern obwohl er bereits vorher beim Steuerpflichtigen entstanden ist.

Auf die bloß formale Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum kommt es daher nicht an, sondern maßgeblich ist, dass sich die höhere Leistungsfähigkeit, auf die mit der steuerlichen Erfassung des Veräußerungsgewinns zugegriffen wird, materiell auf den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bezieht (so der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86, unter B. I. 2. b, bb).

ee) Entgegen der Auffassung des FA hat das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 61 ff., BStBl II 2011, 86 keine Stellung zu dem Tatbestandsmerkmal des § 17 Abs. 1 EStG bezogen, um das es hier geht.

Im Bereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung dann vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 -, DStR 2010, S. 1733 ff., juris, Rn. 48).

Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine der Grundbedingungen freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a. a. O. unter Rn. 44).

Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 [79] m. w. N.), muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung verändert wird (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a. a. O. unter Rn. 45).

Das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot gilt allerdings nur für belastende Regelungen (vgl. BVerfGE 38, 61 [83]; 105, 17 [37]; BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a. a. O. unter Rn. 45 f.;… Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 2. Aufl. 2006, Art. 20 (Rechtsstaat) Rn. 152;… Robbers, in: Dolzer/ Vogel/ Graßhof, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, Art. 20 Abs. 1 Rn. 2356 und Rn. 2372 [Oktober 2009]).

gültig geworden ist (…vgl. BVerfG 7. Dezember 2010 - 1 BvR 2628/07 - Rn. 45, BVerfGE 128, 90;… 21. Juli 2010 - 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05 - Rn. 71, BVerfGE 126, 369; 7. Juli 2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 - Rn. 45, BVerfGE 127, 61).

aa) Eine unechte Rückwirkung oder tatbestandliche Rückanknüpfung liegt vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich entwertet oder wenn die Rechtsfolgen einer Norm zwar erst nach ihrer Verkündung eintreten, deren Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor der Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (…vgl. BVerfG 29. Februar 2012 - 1 BvR 2378/10 - Rn. 48, NZA 2012, 788;… 7. Dezember 2010 - 1 BvR 2628/07 - Rn. 47, BVerfGE 128, 90;… 30. November 2010 - 1 BvL 3/07 - Rn. 49, ZfWG 2011, 33; 7. Juli 2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 - Rn. 46, BVerfGE 127, 61).

Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG 7. Juli 2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 - Rn. 46, BVerfGE 127, 61).

Folglich ist eine unechte Rückwirkung mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (…vgl. BVerfG 29. Februar 2012 - 1 BvR 2378/10 - Rn. 49 ff., NZA 2012, 788;… 30. November 2010 - 1 BvL 3/07 - Rn. 49, ZfWG 2011, 33; 7. Juli 2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 - Rn. 47, BVerfGE 127, 61).