Im Anschluß an diese Entscheidung des BVerwG vertritt auch ein Teil der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und des steuerrechtlichen Schrifttums die Auffassung, daß die Aufrechnungserklärung der Finanzbehörde mit Steueransprüchen im Rahmen eines bestehenden Steuerschuldverhältnisses eine rechtsgeschäftliche Willenserklärung und keinen Verwaltungsakt darstelle (FG München in EFG 1984, 103 = Vorentscheidung; ebenso für den Bereich des Europäischen Agrarverwaltungsrechts: FG Hamburg, Beschluß vom 11. Januar 1985 IV 242/84 H, EFG 1985, 435;… Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 226 AO 1977 Tz. 19 unter Aufgabe der in der Vorauflage vertretenen gegenteiligen Ansicht; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, § 226 Tz. 8; Söhn, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - Anm. -, Abgabenordnung 1977, § 226, Rechtsspruch 4;… Ehlers, a. a. O., 1983, 446 ff.).

Schließlich weist das FG Hamburg (EFG 1985, 435) mit Recht darauf hin, daß die Annahme eines Verwaltungsakts für die behördliche Aufrechnungserklärung kaum lösbare Probleme hinsichtlich der Frage der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes aufwerfen würde.

Von einigen FG wird allerdings die Auffassung vertreten, der Steuerpflichtige verwirke sein Beschwerderecht noch vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist, wenn er die Prüfungsanordnung nicht vor oder zu Beginn der Prüfung beanstande, sondern sich widerstandslos auf die Prüfung einlasse (vgl. Urteile des FG Köln vom 22. September 1983 V K 248/83, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1984, 163, des FG Hamburg vom 10. Januar 1985 I 124/84, EFG 1985, 435, und des FG Baden-Württemberg vom 27. Februar 1985 II (III) 300/82, EFG 1985, 434).

Die abweichenden Entscheidungen der FG beruhen ersichtlich auf der Vorstellung, daß durch die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung ein endgültiges Verwertungsverbot geschaffen wird und daß es nicht in der Hand des Steuerpflichtigen liegen könne, dieses Verbot entsprechend dem Ausgang der Prüfung herbeizuführen (vgl. Urteil des FG Hamburg in EFG 1985, 435).

Als vollziehbare Verwaltungsakte kommen im Streitfall nur die Abrechnungsbescheide gemäß § 218 Abs. 2 AO 1977 in Betracht, da Aufrechnungserklärungen des FA nach der Rechtsprechung des Senats selbst keine Verwaltungsakte (vgl. Senatsurteil vom 2. April 1987 VII R 148/83, BFHE 149, 482, BStBl II 1987, 536) und damit auch keiner Aussetzung der Vollziehung fähig sind (vgl. Beschluß des FG Hamburg vom 11. Januar 1985 IV 242/84 H, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 435).