§ 2a EStG begründet ein Verlustausgleichsverbot, das gesetzessystematisch zum Ausschluß der von der Vorschrift erfaßten ausländischen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes führen kann - und zwar auch dann, wenn sie nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerfrei sind (ebenso FG Köln, Urteile vom 25. Juni 1985 V K 359/84, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - RIW/AWD - 1985, 995, und vom 27. November 1985 I K 33/85, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 189, beide rechtskräftig; Abschn. 185 Abs. 2 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1984/87;… Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2a EStG Rdnr. 17;… Blümich/Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnr. 26; Mössner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2a Rdnrn. A 27 ff.;… Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 2a Anm. 22;… Henkel, Zur Stellung des § 2a im Einkommensteuerrecht und im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Münster 1988, S. 266;… Weigell, Die Beschränkung des Ausgleichs ausländischer Verluste durch den neuen § 2a EStG, Gelsenkirchen 1986, S. 130; Baranowski, Der Betrieb - DB -, 1983, 2.484; Beckermann/Jarosch, Finanz-Rundschau - FR - 1984, 108; Bordewin, Betriebs-Berater - BB - 1983, 115, 116; Cöster/Meyer, RIW/AWD 1990, 45; Kieschke, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1983, 4; Krabbe, RIW/AWD 1983, 42, 45, und FR 1983, 83; Kröner, FR 1986, 29; Manke, DStZ 1984, 238;… Schleifer, Steuerberater-Kongreß-Report 1983, S. 65, 69;… a. A.: Lüdicke, Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften, Würzburg 1985, S. 35; Plückebaum, DStZ 1983, 387; Schulze-Osterloh, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 1984/85 S. 301; Stolz, FR 1983, 393; Thierfeld, DB 1983, 801).

Er kann deshalb § 2a EStG nicht entgegenstehen, soweit er die Einbeziehung solcher Einkünfte in die Berechnung des Steuersatzes ausschließt (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 25. Juni 1985 und 27. November 1985, a.a.O.;… Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rdnr. 17; Hellwig, DB 1984, 2.006;… Henkel, a.a.O., S. 207; Jarosch, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1984, 77;… Krabbe, a.a.O.; Schröder, StBp 1986, 127; a. A. Dedner, FR 1983, 292; Dücker, DB 1983, 1.847 - je nach Formulierung des DBA - Pflugfelder, FR 1983, 319;… Plückebaum, a.a.O.; Sauren, DB 1985, 2.282, FR 1987, 46; Sauren/Schultze, RIW/AWD 1989, 553;… Thierfeld, a.a.O.; Weigell, RIW/AWD 1987, 122 - wenn Anwendung des Progressionsvorbehalts im DBA vorgeschrieben -).

Es kann daher nach beiden Auffassungen ungeklärt bleiben, ob der Progressionsvorbehalt eines DBA als völkerrechtliche Vereinbarung i. S. des § 2 der Abgabenordnung (AO 1977) Vorrang vor § 2a EStG beanspruchen könnte (dazu ausführlich FG Köln, Urteil in EFG 1986, 189, 191;… Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 2 AO 1977 Tz. 1).

Sie verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), noch gegen die aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Begrenzung rückwirkender Gesetze (ebenso FG Köln in EFG 1986, 189, und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Juni 1985 3 K 15/85, EFG 1986, 408, Revision eingelegt - IX R 162/85 - a. A. FG Baden-Württemberg, Beschluß vom 15. Januar 1986 I-V 12/85, EFG 1986, 241).

Der Gesetzgeber durfte insbesondere, um Investitionen in ausländische Grundstücke steuerlich weniger attraktiv zu machen, an die Belegenheit von Grundstücken anknüpfen (vgl. auch FG Köln in EFG 1986, 189, 192).

§ 2a Abs. 1 Nr. 4 EStG verstößt offenkundig nicht gegen EG-Recht (vgl. dazu ausführlich FG Köln in EFG 1986, 189).

§ 2 a EStG begründet ein Verlustausgleichsverbot, das gesetzessystematisch zum Ausschluß der von der Vorschrift erfaßten ausländischen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes führen kann, und zwar auch dann, wenn sie nach einem DBA steuerfrei sind (ebenso FG Köln, Urteile vom 25. Juni 1985 V K 359/84, Recht der Internationalen Wirtschaft / Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - RIW/AWD - 1985, 995, und vom 27. November 1985 I K 33/85, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 189, beide rechtskräftig; Abschn. 185 Abs. 2 Satz 6 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1984/87;… Herrmann / Heuer / Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 2 a EStG Rdnr. 17;… Blümich / Krabbe, Einkommensteuergesetz, § 2 a Rdnr. 26;… Mössner in Kirchhof / Söhn, Einkommensteuergesetz, § 2 a Rdnr. A 27 ff.;… Schmidt / Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl. 1990, § 2 a Anm. 22;… Henkel, Zur Stellung des § 2 a im Einkommensteuerrecht und im Recht der DBA, Münster 1988, S. 266;… Weigell, Die Beschränkung des Ausgleichs ausländischer Verluste durch den neuen § 2 a EStG, Gelsenkirchen 1986, S. 130; Baranowski, Der Betrieb - DB - 1983, 2484; Beckermann / Jarosch, Finanz- Rundschau - FR - 1984, 108; Bordewin, Der Betriebs-Berater - BB - 1983, 115, 116; Cöster / Meyer, RIW/AWD 1990, 45; Kieschke, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1983, 4; Krabbe, RIW/AWD 1983, 42, 45 und FR 1983, 83; Kröner, FR 1986, 29; Manke, DStZ 1984, 238;… Schleider, Steuerberaterkongreß-Report 1983, S. 65, 69;… a. A.: Lüdicke, Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften, Würzburg 1985, S. 35; Plückebaum, DStZ 1983, 387;… Schulze-Osterloh, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht - JbFSt - 1984/85, S. 301; Stolz, FR 1983, 393; Thierfeld, DB 1983, 801).

Er kann deshalb § 2 a EStG nicht entgegenstehen, soweit er die Einbeziehung solcher Einkünfte in die Berechnung des Steuersatzes ausschließt (im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteile vom 25. Juni 1985 und 27. November 1985, a. a. O.;… Herrmann / Heuer / Raupach, a. a. O., Rdnr. 17; Hellwig DB 1984, 2006;… Henkel, a. a. O., S. 207; Jarosch, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1984, 77;… Krabbe, a. a. O.; Schröder, StBp 1986, 127; a. A. Dedner, FR 1983, 292; Dücker, DB 1983, 1847 - je nach Formulierung des DBA - Pflugfelder, FR 1983, 319;… Plückebaum, a. a. O.; Sauren, DB 1985, 2282, FR 1987, 46; Sauren / Schultze, RIW/AWD 1989, 553;… Thierfeld, a. a. O.; Weigell, RIW/AWD 1987, 122 - wenn Anwendung des Progressionsvorbehalts im DBA vorgeschrieben -).

Es kann daher nach beiden Auffassungen ungeklärt bleiben, ob der Progressionsvorbehalt eines DBA als völkerrechtliche Vereinbarung i. S. des § 2 AO 1977 Vorrang vor § 2 a EStG beanspruchen könnte (dazu ausführlich FG Köln, Urteil vom 27. November 1985 I K 33/85, EFG 1986, 189, 191;… Tipke / Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 2 AO 1977 Tz. 1).

Sie verstößt weder gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) noch gegen die aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) folgende Begrenzung rückwirkender Gesetze (ebenso FG Köln in EFG 1986, 189, und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Juni 1985 3 K 15/85, EFG 1986, 408, Revision eingelegt - IX R 162/85 - a. A. FG Baden-Württemberg, Beschluß vom 15. Januar 1986 I-V 12/85, EFG 1986, 241).

Zudem ist der Gesetzgeber nicht daran gehindert, Investitionen in ausländische Kapitalanlagen weniger attraktiv zu machen als Investitionen in inländische Kapitalanlagen (vgl. auch - für Investitionen in ausländische Grundstücke - Finanzgericht - FG - Köln, Urteil vom 27. November 1985 I K 33/85, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 189; BFH-Urteil vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136, unter III. 1. b).

Die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatzeinkommens beruht auf deutschem Einkommensteuerrecht, das der Gesetzgeber insoweit, ohne abkommensrechtlichen Schrankenwirkungen zu unterliegen, jederzeit ändern konnte (FG Köln, Urteile vom 25. Juni 1985 V K 359/84, Recht der Internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters - RIW/AWD - 1985, 995, und vom 27. November 1985 I K 33/85, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 189; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 1993, 753;… Mössner in Kirchhof/Söhn, a.a.O., Rdnr. A 34, 35).

Zwar ist nach dem Urteil des FG Köln vom 27. November 1985 I K 33/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 189, rechtskräftig) der negative Progressionsvorbehalt im Rahmen eines DBA durch § 2 a EStG ausgeschlossen; andererseits hat es jedoch der Beschluß des FG Baden-Württemberg vom 25. Januar 1986 I-V-12/85 (EFG 1986, 241) als ernstlich zweifelhaft angesehen, ob § 2 a EStG verfassungsgemäß ist.